Φορολογία εισοδήματος από κινητές αξίες

Εννοια: Κινητές αξίες είναι τα αξιόγραφα, δηλαδή τα έγγραφα τα οποία ενσωματώνουν ορισμένο ιδιωτικό δικαίωμα για την ενάσκηση του οποίου απαιτείται η κατοχή τους.

Τα αξιόγραφα διακρίνονται σε αξιόγραφα με τη στενή έννοια, όπως είναι οι μετοχές κτλ., και σε πιστωτικούς τίτλους, όπως είναι τα χρηματόγραφα, δηλαδή η συναλλαγματική, το γραμμάτιο εις διαταγή, η επιταγή, τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου και ακόμη οι ομολογίες, τα ασφαλιστήρια κτλ.

Το εισόδημα που προκύπτει από ορισμένες από τις πιο πάνω αξίες υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24 ως και 27 του ΚΦΕ.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει από τις πιο κάτω κινητές αξίες:

* Μερίσματα και τόκοι από μετοχές και ιδρυτικούς τίτλους ανωνύμων εταιρειών: Μέρισμα είναι το τμήμα των καθαρών κερδών το οποίο η ανώνυμη εταιρεία διανέμει στους μετόχους της βάσει των διατάξεων του Ν. 2190/1920 και του καταστατικού της, ύστερα από έγκριση της γενικής συνέλευσης των μετόχων. Μέρισμα μπορεί να διανεμηθεί και από αποθεματοποιημένα κέρδη προηγούμενων χρήσεων.

Το άρθρο 46 του Ν. 2190/1920 ορίζει ότι επιτρέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος ή ποσοστών με βάση λογιστική κατάσταση για την εταιρική περιουσία, η οποία αποτελεί προσωρινό ισολογισμό. Με τις διατάξεις του ίδιου άρθρου του Ν. 2190/1920 ορίζεται ότι το διανεμόμενο προσωρινό μέρισμα (προμέρισμα) λαμβάνεται από το ήμισυ των καθαρών κερδών που εμφανίζει η ανώνυμη εταιρεία στη λογιστική κατάσταση. Το προσωρινό αυτό μέρισμα συμψηφίζεται στο οριστικό μέρισμα.

Υπόχρεος σε φόρο για τα μερίσματα που διανέμει η ανώνυμη εταιρεία είναι ο κομιστής των μετοχών, ο οποίος παρίσταται στη γενική συνέλευση των μετόχων η οποία εγκρίνει τον ισολογισμό. Σύμφωνα όμως με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ τα διανεμόμενα μερίσματα και προμερίσματα φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου, χωρίς να γίνεται παρακράτηση φόρου.

* Τοκομερίδια από ομολογίες και χρεόγραφα του ελληνικού Δημοσίου ή ημεδαπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου ή ημεδαπών επιχειρήσεων κάθε είδους:

Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης α’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες και εκείνο που προέρχεται από τόκους ομολογιών και χρεογράφων του ελληνικού Δημοσίου ή ημεδαπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου ή ημεδαπών επιχειρήσεων κάθε είδους. Για το εισόδημα αυτό υποκείμενος στον φόρο είναι και ο κάτοικος αλλοδαπής, εφόσον αποκτά εισόδημα από τόκους ομολογιών του ελληνικού Δημοσίου ή ημεδαπών νομικών προσώπων ή επιχειρήσεων.

* Αμοιβές και ποσοστά διοικητικών συμβούλων ανωνύμων εταιρειών: Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας είναι εντελοδόχοι αυτής και όχι υπάλληλοί της ακόμη και αν λαμβάνουν τακτική αμοιβή. Για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου στην ανώνυμη εταιρεία, τους καταβάλλεται αμοιβή με τη μορφή πάγιας αποζημίωσης κατά συνεδρίαση ή με τη μορφή ποσοστού επί των κερδών.

Αν οι αμοιβές των μελών του διοικητικού συμβουλίου συνίστανται σε πάγια αποζημίωση καταβάλλονται έστω και αν η ανώνυμη εταιρεία δεν έχει πραγματοποιήσει κέρδη. Αν όμως συνίστανται σε ποσοστό επί των κερδών, οι αμοιβές αυτές λαμβάνονται από το υπόλοιπο των καθαρών κερδών της χρήσης, μετά την αφαίρεση των ζημιών των προηγούμενων χρήσεων, του τακτικού αποθεματικού, του πρώτου μερίσματος και του φόρου εισοδήματος που αναλογεί.

Οι πιο πάνω αμοιβές θεωρούνται σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ ως εισόδημα από κινητές αξίες.

Είναι σύνηθες στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου να ανατίθεται, με απόφαση της γενικής συνέλευσης, η παροχή υπηρεσιών με σχέση μίσθωσης εργασίας ή εντολής. Οι αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου για τις υπηρεσίες αυτές φορολογούνται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις εφόσον τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του ΙΚΑ. Αν για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα στο ΙΚΑ, οι αμοιβές που τους καταβάλλονται φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

* Εκτός μισθού αμοιβές και ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των ανωνύμων εταιρειών: Θεωρούνται εισόδημα από κινητές αξίες οι αμοιβές που καταβάλλονται στους διευθυντές και διαχειριστές των ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες χορηγούνται εκτός του μισθού τους.

* Μερίσματα και τόκοι τίτλων αλλοδαπής προέλευσης: Εισόδημα από κινητές αξίες είναι σύμφωνα με την περίπτωση β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ και αυτό που προκύπτει από μερίσματα και τόκους τίτλων αλλοδαπής προέλευσης. Αν το εισόδημα από τίτλους αλλοδαπής προέλευσης προκύπτει στην αλλοδαπή και η κτήση του πραγματοποιείται στην αλλοδαπή είναι αυτονόητο ότι δεν υπόκειται σε φόρο, εκτός αν εκείνος που το αποκτά είναι κάτοικος Ελλάδας.

* Τόκοι έντοκων τίτλων: Σύμφωνα με την περίπτωση γ’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, εισόδημα από κινητές αξίες είναι και εκείνο που προκύπτει από τόκους κάθε έντοκου τίτλου, καταθέσεις σε μετρητά, καθώς και κάθε τίτλου χρεωστικού με υποθήκη, ενέχυρο ή όχι. Σύμφωνα με τη διάταξη, εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που προκύπτει από τόκους από οποιαδήποτε αιτία και αν προέρχονται αυτοί, άσχετα αν είναι συμβατικοί ή τόκοι υπερημερίας.

* Τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση: Σύμφωνα με την αμέσως πιο πάνω διάταξη εισόδημα από κινητές αξίες αποτελούν και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, με εξαίρεση τους τόκους συναλλαγματικών και γραμματίων, τους τόκους από αποδεδειγμένες πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση μεταξύ εμπόρων και τους τόκους υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή του πιστωθέντος τιμήματος, οι οποίοι λογίζονται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Ακόμη δεν θεωρούνται εισόδημα από κινητές αξίες οι πάσης φύσεως τόκοι που καταβάλλονται σε αρχιτέκτονες, μηχανικούς και τοπογράφους λόγω καθυστέρησης είσπραξης των αμοιβών τους. Οι τόκοι αυτοί φορολογούνται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα.

* Κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων: Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης δ’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, όπως η διάταξη αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 13 του άρθρου 3 του Ν. 2753/1999, θεωρούνται εισόδημα από κινητές αξίες τα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων, καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αμοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά μεριδίων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης. Με τη διάταξη αυτή δεν επιβλήθηκε φόρος στα αμοιβαία κεφάλαια αλλά ρυθμίστηκε νομοθετικά η κατηγορία του εισοδήματος που προκύπτει από την εξαγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 48 του Ν. 1969/1991 απαλλάσσεται από κάθε φόρο, τέλος, τέλος χαρτοσήμου, εισφορά, δικαίωμα ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση υπέρ του Δημοσίου, ΝΠΔΔ και γενικώς τρίτων, η πρόσθετη αξία που προκύπτει επ’ ωφελεία των μεριδιούχων από την εξαγορά μεριδίων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης.

Με τη διάταξη εξάλλου της παρ. 4 του άρθρου 20 του Ν. 2778/1999 απηλλάγη της φορολογίας η πρόσθετη αξία που προκύπτει από την εξαγορά μεριδίων αμοιβαίου κεφαλαίου ακίνητης περιουσίας σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους.

* Κέρδη ΑΕ που διανέμονται στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό: Στη διάταξη της περίπτωσης ε’ της παρ. 1 του άρθρου 24 ορίζεται ότι αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες τα κέρδη που η ανώνυμη εταιρεία διανέμει στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό της με τη μορφή μετρητών. Τα κέρδη αυτά, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, διότι φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της ανωνύμου εταιρείας.

* Εισοδήματα από την υπεραπόδοση των μαθηματικών αποθεματικών: Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΝΔ 400/1970 έχει θεσπιστεί η υποχρέωση οι ασφαλιστικές εταιρείες που λειτουργούν στην Ελλάδα για τις ασφαλίσεις κλάδου ζωής και κεφαλαιοποιήσεως που συνάπτουν, να σχηματίζουν μαθηματικό απόθεμα. Τα αποθέματα αυτά υποχρεούνται οι ασφαλιστικές εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του πιο πάνω άρθρου να τα τοποθετούν σε καταθέσεις, έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου, ομολογίες του Δημοσίου κτλ. Μέρος των κερδών που προκύπτουν από τις επενδύσεις αυτές διανέμεται στους ασφαλισμένους ανάλογα με το μαθηματικό απόθεμα του κάθε ασφαλιστηρίου συμβολαίου. Το ποσό των κερδών αυτών το οποίο διανέμεται στους ασφαλισμένους ή παραμένει στην ασφαλιστική εταιρεία για επανεπένδυση ή για μείωση του ασφαλίστρου αποτελεί, σύμφωνα με την περίπτωση στ’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, εισόδημα από κινητές αξίες υποκείμενο σε φόρο.

* Τόκοι με τους οποίους πιστώνεται ο «Λογαριασμός Νεότητας του Προσωπικού του ΟΤΕ»: Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες οι τόκοι με τους οποίους πιστώνεται ο «Λογαριασμός Νεότητας Προσωπικού του ΟΤΕ» που τηρείται στον Οργανισμό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδος ΑΕ και ο οποίος αποτελείται, σύμφωνα με τον κανονισμό λειτουργίας αυτού, από την τοποθέτηση των μηνιαίων εισφορών των υπαλλήλων του με σκοπό τη χορήγηση εφάπαξ χρηματικής παροχής στα ανήλικα παιδιά τους.

Επί των τόκων αυτών ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15% με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά. Η παρακράτηση του φόρου γίνεται κατά την καταβολή των τόκων στους δικαιούχους ή την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου.

* Εισοδήματα από πράξεις παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων: Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ. η’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν. 2238/1994, η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 16α’ του Ν. 2459/1997, εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που προκύπτει και από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον ο δικαιούχος του εισοδήματος αυτού είναι κάτοικος Ελλάδας και δεν είναι επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ ή Εταιρεία Επενδύσεων Χαρτοφυλακίου ή αμοιβαίο κεφάλαιο του Ν. 1969/1991. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα νοούνται, σύμφωνα με τη διάταξη, τα χρηματοοικονομικά μέσα που ορίζονται στις υποπερ. γγ’ ως και ζζ’ της περ. α’ της παρ. 1, καθώς και στην παρ. 20 του άρθρου 2 του Ν. 2396/1996, καθώς και αυτά που καθορίζονται με πράξεις του διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος.

Τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που ορίζονται από τις πιο πάνω διατάξεις του Ν. 2396/1996 και τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος είναι:

* Οι κύριες επενδυτικές υπηρεσίες από:

α) Τίτλους προθεσμιακών χρηματοπιστωτικών συμβάσεων (futures), συμπεριλαμβανομένων των ισοδύναμων τίτλων που παρέχουν δικαίωμα εκκαθάρισης τοις μετρητοίς.

β) Προθεσμιακά συμβόλαια επιτοκίου (FRA).

γ) Συμβάσεις ανταλλαγής (swaps) υποχρεώσεων με αντικείμενο επιτόκιο ή συνάλλαγμα ή συμβάσεις ανταλλαγής συνδεόμενες με μετοχές ή με δείκτη μετοχών (equity swaps).

δ) Δικαιώματα προαίρεσης (options) για την αγορά ή πώληση οποιουδήποτε από τους ανωτέρω τίτλους, περιλαμβανομένων των ισοδύναμων τίτλων που παρέχουν δικαίωμα εκκαθάρισης τοις μετρητοίς. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται ιδίως δικαιώματα προαίρεσης (options) επί συναλλάγματος και επιτοκίων.

* Τα εξωχρηματιστηριακά παράγωγα μέσα (OTC):

α) Οι συμβάσεις επί επιτοκίων και τιμών συναλλάγματος, όπως αναφέρονται στο Παράρτημα ΙΙΙ της ΠΔ/ΤΕ 2054/1992.

β) Οι εκτός ισολογισμού συμβάσεις επί μετοχών, εφόσον όλες οι ανωτέρω συμβάσεις δεν αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένες αγορές που υπόκεινται στις καθημερινές απαιτήσεις επιτοκίου και

γ) Οι συμβάσεις επί συναλλάγματος που έχουν αρχική διάρκεια άνω των δεκατεσσάρων ημερολογιακών ημερών.

Με τη διάταξη του άρθρου 34 του Ν. 2523/1997, προστέθηκε στην περ. η’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν. 2238/1994 δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο κάθε σύμβαση swap επί συναλλάγματος θεωρείται, για φορολογικούς σκοπούς, ως παράγωγο χρηματοοικονομικό προϊόν, ανεξάρτητα από τον χρόνο σύναψης της σύμβασης ως ενιαίας ή ως συνόλου επιμέρους συμβάσεων. Μετά την προσθήκη αυτή, η απόδοση που προκύπτει από τις συμβάσεις αυτές υπέρ φυσικού προσώπου ή επιχείρησης με βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες για τον δικαιούχο, έστω και αν η σύμβαση αυτή έχει διάρκεια μικρότερη των δεκατεσσάρων ημερών.

Χρόνος κτήσης των πιο πάνω εισοδημάτων από κινητές αξίες, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 26 του Ν. 2238/1994, είναι ο χρόνος λήξης της σύμβασης. Κάθε ανανέωση ή παράταση της σύμβασης θεωρείται ως νέα σύμβαση.

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 32 του Ν. 2533/1997, απαλλάσσονται παντός φόρου, συμπεριλαμβανομένου και του ΦΠΑ, τέλους, τέλους χαρτοσήμου και δικαιώματος υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, η κτήση παραγώγων χρηματιστηριακών αξιών, τα κεφαλαιακά κέρδη από συναλλαγές επί παραγώγων στο Χρηματιστήριο Παραγώγων Αξιών, η παροχή ασφαλειών στην ΕΤΕΣΕΠ και στα μέλη του ΧΠΑ και της ΕΤΕΣΕΠ, η μεταβίβαση των έννομων σχέσεων επί παραγώγων και των ασφαλειών μεταξύ των μελών του ΧΠΑ και της ΕΤΕΣΕΠ και κάθε πράξη και συμφωνία παρεπόμενη αυτών.

* Εισόδημα ελεύθερο φόρου: Στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 24 του ΚΦΕ ορίζεται ότι, όταν το εισόδημα από κινητές αξίες καταβάλλεται στον δικαιούχο ελεύθερο φόρου, τότε το ποσό που θα υπαχθεί σε φόρο είναι αυτό από το οποίο μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί σε αυτό, προκύπτει το χωρίς φόρο ποσό που καταβάλλεται στον δικαιούχο.

Στην περίπτωση αυτή ο φόρος αποτελεί για τον δικαιούχο αύξηση του εισοδήματός του αφού αυτός κερδίζει και το ποσό του φόρου το οποίο θα παρακρατούνταν αν το εισόδημα δεν καταβαλλόταν ελεύθερο φόρου. Συνεπώς εισόδημα για τον δικαιούχο στην περίπτωση αυτή δεν είναι αυτό που του καταβάλλεται ελεύθερο φόρου, αλλά ποσό μεγαλύτερο το οποίο υπολογίζεται με εσωτερική υφαίρεση.