Ζήτημα εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών τίθεται στις περιπτώσεις όπου κατά τον έλεγχο των τηρουμένων βιβλίων από τη φορολογική αρχή διαπιστωθεί ότι αυτά είναι ανεπαρκή ή ανακριβή ή ότι ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν τηρεί τα βιβλία που προβλέπει ο ΚΒΣ. Αν τα βιβλία και στοιχεία κριθούν επαρκή και ακριβή, δεν τίθεται θέμα εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος.
Ο φορολογικός νόμος προβλέπει δύο μεθόδους εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών. Η πρώτη μέθοδος βασίζεται στην εφαρμογή συντελεστών καθαρού εισοδήματος επί των ακαθαρίστων αμοιβών και η δεύτερη προβλέπει τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από τριμελή επιτροπή, η οποία για τον σχηματισμό γνώμης υποχρεούται να λάβει υπόψη της ορισμένα στοιχεία απαριθμούμενα στη διάταξη της παρ. 9 άρθρου 50 Ν. 2238/1994. Οι δύο αυτές μέθοδοι λειτουργούν ως εξής:
Πρώτη μέθοδος: Η μέθοδος αυτή, η οποία εφαρμόζεται συνήθως στην πράξη, περιλαμβάνει δύο στάδια λειτουργίας. Κατ’ αρχήν προσδιορίζεται το ύψος των ακαθαρίστων αμοιβών. Για τον προσδιορισμό αυτόν η φορολογική αρχή λαμβάνει υπόψη της τον χρόνο, τον τρόπο και τον τόπο άσκησης του επαγγέλματος, την ειδικότητα, τον επιστημονικό τίτλο, τον κύκλο εργασιών, το ύψος της αμοιβής που εισπράττει κατά περίπτωση ο ελεύθερος επαγγελματίας, το προσωπικό που απασχολεί, τα μέσα που διαθέτει, την πελατεία, το ύψος των επαγγελματικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο που προσδιορίζει την επαγγελματική δραστηριότητα και απόδοση του ελεύθερου επαγγελματία.
Αφού προσδιορισθούν κατά τον πιο πάνω τεκμαρτό τρόπο οι ακαθάριστες αμοιβές, το ποσό που έχει προκύψει πολλαπλασιάζεται με ειδικούς συντελεστές ανάλογα με την κατηγορία του επαγγέλματος, με την εφαρμογή των οποίων προσδιορίζεται το καθαρό εισόδημα το οποίο θα υπαχθεί σε φόρο. Στο καθαρό εισόδημα που προσδιορίζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο προστίθενται: οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις, η αυτόματη υπερτίμηση του κεφαλαίου του ελεύθερου επαγγελματία, τα ποσά που τυχόν έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεσθεί, εφόσον έχουν γίνει δεκτές από τη φορολογική αρχή, και ακόμη τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από τον ελεύθερο επαγγελματία για φόρους, τέλη και εισφορές που έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως και έχουν γίνει δεκτά από τη φορολογική αρχή.
Για κάθε κατηγορία ελευθέριου επαγγέλματος προβλέπεται ένας συντελεστής καθαρών αμοιβών ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Οι συντελεστές αυτοί περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με απόφαση του υπουργού Οικονομικών. Με την υπ’ αριθμ. Ε 16382/29.12.1987 απόφαση του υπουργού Οικονομικών έχει καταρτισθεί πίνακας συντελεστών καθαρών αμοιβών οι οποίοι εφαρμόζονται επί των ακαθαρίστων αμοιβών. Ο πίνακας αυτός, ο οποίος παρατίθεται πιο κάτω, προβλέπει συντελεστές για 26 ελευθέρια επαγγέλματα.
Πίνακας συντελεστών καθαρών αμοιβών των ελεύθερων επαγγελματιών
Απόφαση υπ. Οικονομικών Ε. 16382/29.12.1987 (πολ. 371). Καθορίζουμε τους συντελεστές υπολογισμού των καθαρών αμοιβών των ελεύθερων επαγγελματιών, σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού τους, όπως αυτοί αναφέρονται στον επόμενο πίνακα:
Επάγγελμα Συντε λεστής (%)
Γιατροί γενικά:
Προσωπική εργασία 55
Με βοηθητικό προσωπικό 50
Οδοντίατροι:
Προσωπική εργασία 50
Με βοηθητικό προσωπικό 45
Κτηνίατροι 50
Δικηγόροι 50
Συμβολαιογράφοι 50
Αμισθοι υποθηκοφύλακες 50
Δικαστικοί επιμελητές 50
Μηχανικοί όλων των κλάδων ανάλογα με την κατηγορία του έργου (μελέτη – επίβλεψη):
Κτιριακά 30
Χωροταξικά, πολεοδομικά, συγκοινωνιακά, υδραυλικά, διοίκηση έργου 14
Ηλεκτρομηχανολογικά 18
Τοπογραφικά 10
Μηχανικοί που εκδίδουν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών για τις αμοιβές που λαμβάνουν από οργανωμένα γραφεία στα οποία προσφέρουν
τις υπηρεσίες τους συστηματικά 50
Χημικοί 50
Καθηγητές 55
Ηθοποιοί 40
Καλλιτέχνες ζωγράφοι, γλύπτες, χαράκτες ή σκιτσογράφοι 45
Μουσουργοί, συνθέτες, ενορχηστρωτές, στιχουργοί και συγγραφείς 45
Χορογράφοι 45
Οικονομολόγοι, ερευνητές, φορολογικοί σύμβουλοι 50
Ιδιοκτήτες ή διευθυντές φορολογικού ή λογιστικού γραφείου:
Προσωπική εργασία 55
Οργανωμένα γραφεία 50
Δασολόγοι 15
Ξεναγοί 55
Για τους ελεύθερους επαγγελματίες για τους οποίους δεν προβλέπεται από τον ισχύοντα πίνακα συντελεστής καθαρών αμοιβών εφαρμόζεται ο συντελεστής του πλέον συγγενούς επαγγέλματος.
Οι πιο πάνω συντελεστές εφαρμόζονται διαζευκτικά, διότι η διάταξη της παρ. 4 άρθρου 50 Ν. 2238/1994 επιτρέπει στη φορολογική αρχή να εφαρμόσει συντελεστή μεγαλύτερο από εκείνον που προβλέπεται από τον πίνακα. Αυτό θα προκύψει στις περιπτώσεις όπου τα βιβλία κριθούν ανακριβή ή ανεπαρκή διότι ο ελεύθερος επαγγελματίας υπέπεσε σε μία ή περισσότερες από τις παραβάσεις που προβλέπονται από τον ΚΒΣ (π.χ., μη έκδοση στοιχείου ή έκδοση ανακριβούς ή πλαστού στοιχείου) ή από τις διατάξεις της παρ. 2 άρθρου 32 Ν. 2238/1994, αλλά παρά ταύτα το οικονομικό αποτέλεσμα είναι δυνατόν να προσδιορισθεί λογιστικώς. Ο συντελεστής κέρδους που προκύπτει από τον λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών θα εφαρμοσθεί εφόσον είναι μεγαλύτερος του συντελεστή που προβλέπει για το επάγγελμα η σχετική υπουργική απόφαση. Ο συντελεστής που προκύπτει με αυτόν τον τρόπο θα περιοριστεί ως το ύψος του διπλάσιου συντελεστή που προβλέπει για το επάγγελμα η υπουργική απόφαση.
Σε περίπτωση όπου ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπει ο ΚΒΣ, ο συντελεστής καθαρών αμοιβών που θα εφαρμοσθεί προσαυξάνεται κατά 40%. Αν όμως ο ελεύθερος επαγγελματίας προσκομίσει στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι από γεγονότα ανωτέρας βίας οι πραγματικές καθαρές αμοιβές είναι κατώτερες από αυτές που προκύπτουν με την εφαρμογή του συντελεστή, οι αμοιβές αυτές μπορεί να καθορισθούν με χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όμως κατώτερου από το μηδέν.
Οσον αφορά ειδικά τις καθαρές αμοιβές των αρχιτεκτόνων και των πολιτικών μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών έργων και την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, καθώς και τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης για τα έργα αυτά, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματός τους γίνεται με την εφαρμογή του ανάλογου συντελεστή, ο οποίος υπολογίζεται:
* Στο ποσό της συμβατικής αμοιβής προκειμένου για εκπόνηση μελετών και σχεδίων ή μελετών και επίβλεψη έργων του Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, δημοσίων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφελείας και κοινωφελών ή θρησκευτικών ιδρυμάτων.
* Στο ποσό της νόμιμης αμοιβής για τις υπόλοιπες περιπτώσεις.
Θα πρέπει να σημειωθεί ότι οι συντελεστές καθαρών αμοιβών που προβλέπει για ορισμένους ελεύθερους επαγγελματίες η υπ’ αριθμ. 16382/29.12.1987 υπουργική απόφαση προσαυξάνονται κατά 40% σε κάθε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού.
Δεύτερη μέθοδος: Εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών μπορεί να γίνει και από ειδική επιτροπή η οποία για τον προσδιορισμό αυτόν λαμβάνει υπόψη της ορισμένα στοιχεία συναφή με την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος.
Ετσι, στις περιπτώσεις όπου ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ κρίνει με αιτιολογημένη απόφασή του ότι το τεκμαρτό εισόδημα του ελεύθερου επαγγελματία, το οποίο προσδιορίζεται με βάση τις δαπάνες διαβίωσης ή κτήσεως περιουσιακών στοιχείων, καθώς και τις λοιπές γενικά δαπάνες διαβίωσής του, είναι ανώτερο του καθαρού εισοδήματός του από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, ζητεί με παραπομπή της υπόθεσης τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ειδική τριμελή επιτροπή. Η παραπομπή της υπόθεσης γίνεται με την προϋπόθεση ότι το εισόδημα που προσδιορίστηκε με τους πιο πάνω τρόπους υπερβαίνει το 1 εκατ. δρχ. και είναι ανώτερο κατά 20% τουλάχιστον του εισοδήματος που δηλώθηκε.
Προτού η υπόθεση παραπεμφθεί στην επιτροπή, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ οφείλει να ανακοινώσει στον ελεύθερο επαγγελματία με έγγραφό του, το οποίο επιδίδεται νόμιμα και συνοδεύεται με αντίγραφο της έκθεσης ελέγχου, την πρόθεσή του για παραπομπή της υπόθεσης στην ειδική τριμελή επιτροπή. Ο φορολογούμενος δικαιούται μέσα σε προθεσμία 15 ημερών από την κοινοποίηση του εγγράφου να αποδεχθεί το εισόδημα που προσδιόρισε η φορολογική αρχή υποβάλλοντας σχετική αρχική ή συμπληρωματική δήλωση. Σε αυτή την περίπτωση επιβάλλονται οι προσαυξήσεις που ορίζονται κάθε φορά για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς.
Αν ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν αποδεχθεί εντός της πιο πάνω προθεσμίας το εισόδημα που προσδιορίστηκε από τη φορολογική αρχή, τότε ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ παραπέμπει την υπόθεση στην ειδική επιτροπή, η οποία προσδιορίζει το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα που απέκτησε ο ελεύθερος επαγγελματίας από την άσκηση του επαγγέλματός του αφού λάβει υπόψη τα εξής στοιχεία:
* Τη δήλωση του ελεύθερου επαγγελματία, το υπόμνημα που τυχόν έχει υποβάλει, καθώς και τα στοιχεία που προσκομίζει ο προϊστάμενος της ΔΟΥ μαζί με την έκθεση ελέγχου προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος.
* Το είδος, τον τόπο και τον χρόνο άσκησης του επαγγέλματος, τα κεφάλαια που χρησιμοποιούνται και την έκταση των εργασιών του υποχρέου.
* Το προσωπικό που απασχολεί και τα ποσά που έχει καταβάλει ο φορολογούμενος για αποδοχές του προσωπικού που τυχόν απασχολεί, καθώς και κάθε άλλη δαπάνη.
* Κάθε άλλο στοιχείο που μπορεί να βοηθήσει στον σχηματισμό ορθής κρίσης για το ύψος του πραγματικού εισοδήματος.
Η επιτροπή κρίνει και αποφασίζει χωρίς να δεσμεύεται από τον προσδιορισμό του εισοδήματος που έγινε από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ και έχει τη δυνατότητα να ενεργήσει αυτοψία στην επαγγελματική εγκατάσταση του ελεύθερου επαγγελματία με όλα ή μερικά από τα μέλη της, προκειμένου να σχηματίσει ορθή και δίκαιη κρίση.
Αν ο ελεύθερος επαγγελματίας αποδεχθεί το εισόδημα που προσδιορίστηκε από την επιτροπή, υποβάλλει αρχική ή συμπληρωματική δήλωση, ανάλογα, μέσα σε προθεσμία 15 ημερών από την κοινοποίηση σε αυτόν της απόφασης της επιτροπής.
Συμπερασματικά, η δεύτερη μέθοδος εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος προβλέπει δύο στάδια λειτουργίας της. Κατά το πρώτο στάδιο προσδιορίζεται τεκμαρτώς το καθαρό εισόδημα του ελεύθερου επαγγελματία από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ. Αν το εισόδημα αυτό δεν γίνει δεκτό από αυτόν, επακολουθεί δεύτερο στάδιο τεκμαρτού προσδιορισμού από ειδική επιτροπή. Η μέθοδος αυτή σπάνια εφαρμόζεται στην πράξη.
