Ο θεσμός της γονικής παροχής θεσπίστηκε με τον Ν. 1329/1983 σε αντικατάσταση του θεσμού της προίκας ο οποίος καταργήθηκε με τον ίδιο νόμο. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1509 του Αστικού Κώδικα το οποίο ετέθη σε ισχύ με το πρώτο άρθρο του παραπάνω νόμου, «η παροχή περιουσίας στο τέκνο από οποιονδήποτε γονέα του είτε για τη δημιουργία ή τη διατήρηση οικονομικής ή οικογενειακής αυτοτέλειας είτε για την έναρξη ή την εξακολούθηση επαγγέλματος αποτελεί δωρεά μόνο ως προς το ποσό που υπερβαίνει το μέτρο το οποίο επιβάλλουν οι περιστάσεις. Η ευθύνη όμως απέναντι στο τέκνο εκείνου που έκανε την παροχή για πραγματικά ή νομικά ελαττώματα του πράγματος κρίνεται πάντοτε κατά τις διατάξεις για την ευθύνη των δωρητών».
Από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι η γονική παροχή είναι παροχή περιουσίας από τους γονείς προς τα παιδιά και όχι προς τρίτους. Μόνο εφόσον η παροχή της περιουσίας γίνεται από τον πατέρα ή τη μητέρα προς ένα ή περισσότερα παιδιά τους, τότε μόνο η αξία της περιουσίας υπόκειται στη μεταχείριση που έχει θεσπιστεί με τον Ν. 1329/1983.
Με την παραπάνω διάταξη δεν ορίζεται επακριβώς ποια είναι η μεταχείριση της παροχής περιουσίας των γονιών προς τα παιδιά. Αναφέρεται απλώς ότι η παροχή αποτελεί δωρεά μόνο ως προς το ποσό που υπερβαίνει το μέτρο που επιβάλλουν οι περιστάσεις. Ο επακριβής προσδιορισμός της μεταχείρισης της παροχής περιουσίας των γονέων προς τα παιδιά γίνεται με το δεύτερο άρθρο του παραπάνω νόμου.
Ακόμη από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι η γονική παροχή μπορεί να γίνει από τον πατέρα ή τη μητέρα ή και από τους δύο γονείς με μία ή περισσότερες πράξεις και ότι αυτή μπορεί να συνίσταται σε χρήμα, σε κινητά πράγματα ή σε ακίνητα και ακόμη ότι με αυτήν μπορεί να μεταβιβάζονται εμπράγματα δικαιώματα, όπως η επικαρπία ή η ψιλή κυριότητα, προσωπικές ή πραγματικές δουλείες όπως το δικαίωμα οίκησης ή με αυτήν να εκχωρείται στο παιδί απαίτηση του γονέα προς τρίτον κ.ο.κ.
Η γονική παροχή μπορεί να γίνει προς οποιοδήποτε παιδί, ανήλικο ή ενήλικο, αγόρι ή κορίτσι, έγγαμο ή άγαμο, γνήσιο ή υιοθετημένο, είτε αυτό έχει δική του περιουσία είτε όχι.
Με το άρθρο 23, παράγραφος 6, του Ν. 1828/1989 διευρύνθηκε η φορολογική απαλλαγή όταν με τη γονική παροχή αποκτάται πρώτη κατοικία. Ετσι ορίστηκε ότι το ποσόν του μειωμένου φόρου που προκύπτει για τη γονική παροχή προσαυξάνεται κατά 40.000 δρχ. για τον δικαιούχο της παροχής και κατά 40.000 δρχ. για καθένα από τα προστατευόμενα μέλη του, δηλαδή σύζυγο και ανήλικα ή ενήλικα σπουδάζοντα παιδιά ως ηλικίας 25 ετών.
Με τον παραπάνω νόμο δόθηκαν αρχικά μειώσεις φόρου για την απόκτηση πρώτης κατοικίας με γονική παροχή. Με τις διατάξεις του άρθρου 13 του Ν. 1882/1990 τα ποσά των μειώσεων του φόρου αντικαταστάθηκαν με ποσά που εκπίπτουν από την αξία της γονικής παροχής. Ετσι ορίστηκε ότι η μεταβίβαση με γονική παροχή οικίας ή διαμερίσματος ή οικοπέδου που μεταβιβάζονται ολόκληρα και κατά πλήρη κυριότητα, εφόσον συντρέχουν και οι προϋποθέσεις του άρθρου 17 του Ν. 1591/1986 περί απαλλαγής από τον φόρο της αιτία θανάτου κτήσης πρώτης κατοικίας, δεν υπόκειται σε φόρο γονικής παροχής για ποσό 500.000 δρχ. για τον δικαιούχο της παροχής και για καθένα από τα λοιπά μέλη της οικογενείας του. Τα αφορολόγητα ποσά που ισχύουν σήμερα για την απόκτηση πρώτης κατοικίας με γονική παροχή έχουν οριστεί με το άρθρο 14 του Ν. 2579/1998 και ανέρχονται σε 1.995.000 δρχ. για τον δικαιούχο της παροχής και σε 1.380.000 δρχ. για καθένα από τα λοιπά μέλη της οικογενείας του. Ειδικά αν ο δικαιούχος της γονικής παροχής παρουσιάζει αναπηρία πάνω από 67%, η απαλλαγή ανέρχεται στο μισό της φορολογητέας αξίας του ακινήτου χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 19.550.000 δρχ.
* Προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο
Η διοίκηση με την 1080792/1428/0013/ΠΟΛ. 1162/10.7.1989 διαταγή του υπουργείου Οικονομικών δέχθηκε ότι η αυξημένη απαλλαγή από τον φόρο για την απόκτηση πρώτης κατοικίας με γονική παροχή χορηγείται αν συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
* Να μεταβιβάζεται με γονική παροχή ολόκληρη οικία ή διαμέρισμα ή ολόκληρο οικόπεδο κατά πλήρη κυριότητα και όχι κατά ποσοστό εξ αδιαιρέτου ή κατά ψιλή κυριότητα μόνο ή μόνο κατ’ επικαρπία. Αν δύο γονείς, συγκύριοι εξ αδιαιρέτου ενός διαμερίσματος ή μιας κατοικίας ή ενός οικοπέδου, το μεταβιβάσουν με το ίδιο συμβολαιογραφικό έγγραφο στο παιδί τους με γονική παροχή ως πρώτη κατοικία, το παιδί δεν πρέπει να τύχει προσαυξημένης απαλλαγής από τον φόρο, γιατί στην περίπτωση αυτή έχουμε δύο μεταβιβαστικές πράξεις. Ωστόσο η διοίκηση δέχθηκε ότι για λόγους κοινωνικής δικαιοσύνης λογίζεται πως και στην περίπτωση αυτή συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις για την προσαυξημένη απαλλαγή λόγω πρώτης κατοικίας. Η προσαυξημένη μείωση του φόρου όμως θα γίνει αναλογικά από τον φόρο κάθε δωρεάς διότι η μείωση του φόρου αναφέρεται στη μεταβίβαση ολόκληρου του ακινήτου και μία μόνο φορά χορηγείται.
* Αν με το ίδιο συμβόλαιο δίνονται ως γονική παροχή πρώτης κατοικίας περισσότερα από ένα διαμερίσματα ή κατοικίες ή οικόπεδα, που καθένα από αυτά μπορεί να καλύψει τις στεγαστικές ανάγκες του δικαιούχου, αυτός θα τύχει της προσαυξημένης απαλλαγής του φόρου γιατί δεν έχει στην κυριότητά του ακίνητο που να καλύπτει τις στεγαστικές του ανάγκες, ενώ τα περισσότερα του ενός ακίνητα τα αποκτά ταυτόχρονα με την ίδια μεταβιβαστική πράξη.
* Ο δικαιούχος της γονικής παροχής πρώτης κατοικίας ή τα μέλη της οικογενείας του να μην έχουν πριν από τη γονική παροχή απαλλαγεί από τον φόρο μεταβίβασης για απόκτηση πρώτης κατοικίας, έστω και αν το ακίνητο για το οποίο δόθηκε φορολογική απαλλαγή δεν βρίσκεται πλέον στην κυριότητά τους.
* Η οικία ή το διαμέρισμα ή το οικόπεδο για το οποίο αναγνωρίζεται απαλλαγή πρέπει να μείνει στην κυριότητα του δικαιούχου για μία τουλάχιστον πενταετία από την απόκτησή του. Αν το ακίνητο, η οικία ή το διαμέρισμα ή το οικόπεδο μεταβιβάζεται σε τρίτον προτού περάσουν πέντε χρόνια από την απόκτησή του, ο δωρεοδόχος έχει υποχρέωση πριν από τη μεταβίβαση να υποβάλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ δήλωση και να καταβάλει εφάπαξ ολόκληρο το ποσό του φόρου γονικής παροχής που αναλογεί στην αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο μεταβίβασής του στον τρίτο.
Η ίδια υποχρέωση υπάρχει όταν ο δωρεοδόχος βαρύνει το ακίνητο με οποιοδήποτε εμπράγματο δικαίωμα, πλην υποθήκης. Για τον υπολογισμό του φόρου και στις δύο παραπάνω περιπτώσεις λαμβάνεται υπόψη το νομικό καθεστώς που ισχύει κατά τον χρόνο σύστασης της γονικής παροχής.
* Πριν από την πάροδο πενταετίας από την κτήση του ακινήτου με γονική παροχή απαγορεύεται να καταρτιστεί συμβολαιογραφικό έγγραφο που να μεταβιβάζει την κυριότητα ή να δημιουργεί εμπράγματα δικαιώματα, πλην υποθήκης, στην οικία, στο διαμέρισμα ή στο οικόπεδο, αν στο συντασσόμενο συμβόλαιο δεν προσαρτηθεί από τον συμβολαιογράφο βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ από την οποία να προκύπτει ότι υποβλήθηκε φορολογική δήλωση και καταβλήθηκε ολόκληρο το ποσό του φόρου που αναλογεί στη γονική παροχή του ακινήτου, όχι όμως ως πρώτης κατοικίας.
Δεν ανακύπτει φορολογική υποχρέωση μόνο σε περίπτωση που πριν από την πάροδο της πενταετίας λάβει χώρα σύμβαση ανταλλαγής, εφόσον τα ανταλλασσόμενα ακίνητα είναι από εκείνα για τα οποία ο νόμος παρέχει απαλλαγή, προέρχονται από τον ίδιο δικαιοπάροχο και οι δικαιούχοι κύριοι αυτών είναι αδέλφια που έχουν ήδη τύχει απαλλαγής από τον φόρο γονικής παροχής. Τα απαλλασσόμενα ακίνητα πρέπει να είναι ίσης αξίας, διαφορετικά ερευνάται αν ανακύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης.
* Αν παρασχέθηκε απαλλαγή γονικής παροχής χωρίς να υπάρχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις, εις βάρος του δικαιούχου της γονικής παροχής επιβάλλεται εκτός από τον φόρο που αναλογεί στην αξία του ακινήτου, χωρίς αυτό να θεωρείται πρώτη κατοικία, και πρόσθετος φόρος.
* Ο δικαιούχος της απαλλαγής ή τα μέλη της οικογενείας του να μην έχουν στην κυριότητά τους οικία ή διαμέρισμα που να καλύπτει τις στεγαστικές τους ανάγκες, οι οποίες έχουν οριστεί σε 35 τ.μ. για ένα άτομο, 70 τ.μ. για δύο άτομα, με προσαύξηση 15 τ.μ. για κάθε προστατευόμενο μέλος.
* Το οικόπεδο που δίνεται ως γονική παροχή για πρώτη κατοικία ή το οικόπεδο μέσα στο οποίο βρίσκεται η οικία ή το διαμέρισμα που δίνεται ως γονική παροχή για πρώτη κατοικία πρέπει απαραιτήτως να βρίσκεται μέσα σε εγκεκριμένο ρυμοτομικό σχέδιο δήμου ή κοινότητας ή μέσα σε οικισμό που προϋπήρχε του 1923 και είναι οικοδομήσιμο.
* Το αίτημα για απαλλαγή από τον φόρο για πρώτη κατοικία λόγω γονικής παροχής πρέπει να περιέχεται στην εμπρόθεσμη φορολογική δήλωση της γονικής παροχής και να δηλώνεται ρητά στη δήλωση ότι το ακίνητο δεν θα μεταβιβαστεί πριν από την πάροδο πέντε ετών. Αν το αίτημα για απαλλαγή από τον φόρο λόγω γονικής παροχής υποβληθεί με εκπρόθεσμη δήλωση, δεν παρέχεται απαλλαγή.
Ευνοϊκή μεταχείριση από την Εφορία
Ο προσδιορισμός της ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης της γονικής παροχής γίνεται με το δεύτερο άρθρο του Ν. 1329/1983. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, «Περιουσιακές παροχές των γονέων προς τα τέκνα τους, που γίνονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1509 ΑΚ, όπως αυτό θεσπίστηκε με τον παραπάνω νόμο, υπόκεινται σε μισό του φόρου δωρεών ως το ποσό των 5.000.000 δραχμών». Στο ποσό αυτό υπολογίζονται και τυχόν προηγούμενες παροχές των γονέων προς τα τέκνα τους, σύμφωνα με το παραπάνω άρθρο του ΑΚ. Για τη φορολογία αυτή κατά τα λοιπά εφαρμόζονται οι σχετικές διατάξεις περί δωρεών του ΝΔ 118/1973 περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων, όπως κάθε φορά ισχύουν.
Το παραπάνω ποσό των 5.000.000, το οποίο αρχικά ορίστηκε να φορολογείται με το μισό του φόρου δωρεών, αναπροσαρμόστηκε σταδιακά. Με τον Ν. 1828/1989 έγινε 8.000.000, με τον Ν. 2065/1992 έγινε 12.000.000, με τον Ν. 2362/1995 έγινε 20.000.000, ενώ σήμερα με βάση τη διάταξη του άρθρου 14 Ν. 2579/1998 έχει οριστεί σε 23.000.000 δραχμές.
Το ποσό της γονικής παροχής το οποίο φορολογείται με το μισό του φόρου δωρεών υπολογιζόταν ως 29.7.1992, αθροιστικά και για τους δύο γονείς, με συνυπολογισμό και των προηγούμενων παροχών των γονέων προς τα παιδιά τους.
Με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 29 Ν. 2065/1992 ορίστηκε ότι το ποσό της γονικής παροχής το οποίο φορολογείται με το μισό του φόρου δωρεών λαμβάνεται αυτοτελώς για κάθε γονέα. Με την ίδια διάταξη ορίστηκε ότι, αν ο ένας από τους γονείς έχει αποβιώσει, ο άλλος γονέας έχει αυξημένο ποσό γονικής παροχής, το οποίο υπολογίζεται με το μισό του φόρου δωρεών. Το ποσό αυτό είχε οριστεί σε 18.000.000 δραχμές. Σήμερα με βάση τη διάταξη του άρθρου 14 Ν. 2579/1998 έχει οριστεί σε 34.500.000 δραχμές.
Η Διοίκηση, ερμηνεύοντας τις διατάξεις για τη φορολογία των γονικών παροχών, δέχθηκε με την υπ’ αριθμόν Κ. 2057/45 ΠΟΛ. 32/1983 εγκύκλιο διαταγή του υπουργείου Οικονομικών ότι:
* Οι παροχές των γονέων πρέπει να γίνονται χωρίς αντάλλαγμα.
* Οι παροχές να γίνονται μόνο από τους γονείς προς τα παιδιά τους. Ετσι, παροχές από άλλα πρόσωπα παππού, γιαγιά, πεθερά, αδελφό, θείο κτλ. φορολογούνται ως δωρεές χωρίς μείωση του φόρου.
* Σε περίπτωση που η παροχή ξεπερνάει το εκάστοτε όριο ως το οποίο φορολογείται με το μισό του φόρου δωρεών, το υπερβάλλον ποσόν φορολογείται ως δωρεά, χωρίς μείωση του φόρου.
* Οι παροχές να γίνονται είτε για τη δημιουργία ή για τη διατήρηση οικονομικής ή οικογενειακής αυτοτέλειας είτε για την έναρξη ή την εξακολούθηση κάποιου επαγγέλματος.
* Η γονική παροχή μπορεί να γίνει και σε ανήλικο παιδί, ανεξάρτητα από την ηλικία του, και ακόμη να δοθεί στη γονική παροχή η ψιλή κυριότητα κινητού ή ακινήτου.
Η άποψη αυτή έρχεται σε αντίθεση με τον σκοπό που έχει θέσει ο νόμος, διότι παιδί ηλικίας, π.χ., πέντε ετών ούτε επάγγελμα ασκεί ή προτίθεται να ασκήσει ούτε οικογένεια προτίθεται να δημιουργήσει ούτε οικονομική ανεξαρτησία έχει, αφού εκ των πραγμάτων έχει οικονομική εξάρτηση από τους γονείς του.
* Οι συνυπολογιζόμενες στη γονική, προηγούμενες γονικές ή άλλες παροχές, προίκες ή δωρεές να μην υπερβαίνουν το εκάστοτε όριο, το οποίο φορολογείται με το μισό του φόρου δωρεών.
Αλλες περιπτώσεις
Με την ίδια εγκύκλιο 1080792/1428/0013/ΠΟΛ. 1162/1989 του υπουργείου Οικονομικών, η Διοίκηση έχει δώσει λύσεις σε ειδικές περιπτώσεις απαλλαγών. Ετσι έχει δεχθεί ότι:
* Αν με το ίδιο συμβόλαιο γίνεται γονική παροχή ενός διαμερίσματος και άλλων περιουσιακών στοιχείων που δεν είναι από εκείνα που μπορούν να καλύψουν τις στεγαστικές ανάγκες, όπως αγροτεμάχια ή διάφορα κινητά κτλ., και η αξία του διαμερίσματος είναι μικρότερη από εκείνη που αντιστοιχεί στο αφορολόγητο όριο, δεν θα εκπέσει ολόκληρο το ποσό του αφορολόγητου ορίου, αλλά τόσο όσο αντιστοιχεί στην αξία του διαμερίσματος.
* Αν μεταβιβάζονται με γονική παροχή ποσοστά οικοπέδου, με βάση πράξη σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας κατά τις διατάξεις του Ν. 3741/1929, για την απόκτηση πρώτης κατοικίας, θα χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο, διότι τα ποσοστά που μεταβιβάζονται έχουν οιονεί αυτοτέλεια, με την έννοια ότι αντιστοιχούν σε συγκεκριμένη οριζόντια ιδιοκτησία, παρά το γεγονός ότι αυτή δεν έχει ανεγερθεί.
* Οταν ο δικαιούχος της γονικής παροχής είναι συγκύριος με τον πατέρα του ή τη μητέρα σε ένα διαμέρισμα ή σε μια οικία ή σε ένα οικόπεδο και του μεταβιβαστεί με γονική παροχή το υπόλοιπο ποσοστό δεν θα τύχει της προσαυξημένης απαλλαγής λόγω πρώτης κατοικίας γιατί του μεταβιβάζονται ποσοστά και όχι ολόκληρο το ακίνητο, όπως ο νόμος απαιτεί και ακόμη διότι ενδέχεται το ποσοστό που έχει στην κυριότητά του να του καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες του.
* Σε περίπτωση διαχωρισμού της επικαρπίας από την κυριότητα, φορολογείται αμέσως η επικαρπία και αναβάλλεται η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας στον χρόνο που θα συνενωθεί σε αυτήν η επικαρπία, εκτός αν συντρέχει περίπτωση άμεσης φορολόγησης της ψιλής κυριότητας.
Οι περιπτώσεις της άμεσης φορολόγησης της ψιλής κυριότητας αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 16 του ΝΔ 118/1973.
* Προσαυξημένη απαλλαγή
Συνεπώς αν κατά τη συνένωση κατά οποιονδήποτε τρόπο της επικαρπίας στην κυριότητα και με την προϋπόθεση ότι η ψιλή κυριότητα δεν φορολογήθηκε αυτοτελώς κατά την απόκτησή της, ο δικαιούχος της παροχής θα τύχει της προσαυξημένης απαλλαγής από τον φόρο λόγω πρώτης κατοικίας, εφόσον και η αρχική μεταβιβαστική της ψιλής κυριότητας πράξη έγινε αιτία γονικής παροχής. Δηλαδή αν η ψιλή κυριότητα μεταβιβάστηκε με γονική παροχή και μετατέθηκε ο χρόνος φορολογίας της κατά τη συνένωση της επικαρπίας σε αυτή, θα χορηγηθεί προσαυξημένη απαλλαγή για την απόκτηση πρώτης κατοικίας εφόσον υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος.
Στην περίπτωση αυτή το αίτημα για την απαλλαγή θα πρέπει να περιληφθεί στην εμπρόθεσμη, κατά τη συνένωση, δήλωση που θα υποβάλει ο ψιλός και ήδη κύριος του ακινήτου. Αν όμως η αρχική μεταβιβαστική πράξη της ψιλής κυριότητας είναι δωρεά, δεν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις για προσαυξημένη απαλλαγή για πρώτη κατοικία λόγω γονικής παροχής.
* Η προσαυξημένη απαλλαγή για πρώτη κατοικία με γονική παροχή δεν χορηγείται όταν η μεταβίβαση του ακινήτου, οικίας, διαμερίσματος ή οικοπέδου γίνεται σε ανήλικα παιδιά ή σπουδάζοντα μέχρι ηλικίας 25 ετών, δεδομένου ότι αυτά αποτελούν προστατευόμενα μέλη της ίδιας οικογένειας και οι στεγαστικές ανάγκες τους καλύπτονται από αυτήν. Τα ανήλικα ή σπουδάζοντα μέχρι ηλικίας 25 ετών παιδιά θα ληφθούν όμως υπόψη για προσαύξηση της απαλλαγής του δικαιούχου πατέρα ή μητέρας τους που βρίσκεται σε χηρεία ή είναι διαζευγμένη και έχει την επιμέλειά τους.