Αντικείμενο του φόρου

Η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ ορίζει περιοριστικά το αντικείμενο του φόρου εισοδήματος από ακίνητα, καθώς και τα πρόσωπα, φυσικά ή νομικά, τα οποία είναι υποκείμενα του φόρου αυτού. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε φόρο υπόκειται το εισόδημα το οποίο προκύπτει κάθε οικονομικό ή γεωργικό έτος από εκμίσθωση, επίταξη, ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση ή από την παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα μιας ή περισσότερων οικοδομών, καθώς και το εισόδημα που προκύπτει από την εκμίσθωση γαιών.

Σε φόρο υπόκειται, όπως έχει δεχθεί η διοίκηση και η νομολογία των δικαστηρίων, το αποκτηθέν εισόδημα, εκείνο δηλαδή για το οποίο ο ιδιοκτήτης, επικαρπωτής κτλ. της οικοδομής απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του, και όχι μόνο το πραγματοποιούμενο εισόδημα. Ως εισόδημα που εισπράχθηκε θεωρείται και εκείνο για το οποίο ο εισοδηματίας απέκτησε αγώγιμο δικαίωμα.

Ως εισόδημα που αποκτήθηκε θεωρείται και η οφειλόμενη αποζημίωση από την αυθαίρετη χρήση ακινήτου, ανεξαρτήτως αν αυτή εισπράχθηκε ή όχι.

Εισόδημα από γαίες υποκείμενο σε φόρο είναι αυτό που προκύπτει από την εκμίσθωσή τους. Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 619 και 620 ΑΚ, με τη σύμβαση μίσθωσης αγροτικού κτήματος ο εκμισθωτής έχει υποχρέωση, με αντάλλαγμα την καταβολή μισθώματος, να παραχωρήσει στον μισθωτή τη χρήση του μισθίου και την κάρπωσή του με τους όρους της τακτικής εκμετάλλευσης. Στη μίσθωση αγροτικού κτήματος εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για τη μίσθωση πράγματος.

Εισόδημα από εκμίσθωση οικοδομών: Με τη σύμβαση της μίσθωσης πράγματος ο εκμισθωτής έχει υποχρέωση να παραχωρήσει στον μισθωτή τη χρήση του πράγματος για όσο χρόνο διαρκεί η σύμβαση και ο μισθωτής να καταβάλει το συμφωνημένο μίσθωμα (574 ΑΚ). Το συμφωνημένο μίσθωμα αποτελεί το υποκείμενο σε φόρο εισόδημα στην περίπτωση εκμίσθωσης ακινήτων.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, προκειμένου για εκμίσθωση ολόκληρης οικοδομής ή τμήματος αυτής, μαζί με έπιπλα ή μηχανήματα, στο εισόδημα συνυπολογίζεται και το τυχόν μίσθωμα των συνεκμισθούμενων επίπλων ή μηχανημάτων. Αν τα έπιπλα ή μηχανήματα εκμισθώνονται αυτοτελώς, χωρίς δηλαδή να υπάρχει και σύμβαση μίσθωσης της οικοδομής, το εισόδημα από την εκμίσθωση των επίπλων ή μηχανημάτων θεωρείται εισόδημα Ζ’ πηγής, αφού δεν μπορεί να υπαχθεί σε μια από τις άλλες κατηγορίες εισοδημάτων.

Ως έπιπλα θεωρούνται εκείνα που προορίζονται για την εξυπηρέτηση διαρκών αναγκών και τον καλλωπισμό της κατοικίας, του γραφείου ή του καταστήματος (κρεβάτια, τραπέζια, γραφεία, πολυθρόνες, καρέκλες κτλ.). Δεν περιλαμβάνονται στα έπιπλα τα σκεύη και ο ρουχισμός, παρά μόνον στην περίπτωση που έχει συναφθεί ειδική συμφωνία μεταξύ εκμισθωτή και μισθωτή. Παραχώρηση επιπλωμένων γραφείων θεωρείται εκμίσθωση της οικοδομής με έπιπλα και το εισόδημα που προκύπτει θεωρείται εισόδημα από οικοδομές.

Εκχώρηση μισθωμάτων στο Δημόσιο: Σε φόρο υπόκειται το εισόδημα από ακίνητα που έχει αποκτηθεί, έστω και αν αυτό δεν έχει εισπραχθεί. Για να αποφευχθεί ωστόσο η επιβολή φόρου για εισόδημα που δεν εισπράχθηκε, ο νομοθέτης με τη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 4 του Ν. 2238/1994 έδωσε τη δυνατότητα εκχώρησης στο Δημόσιο των μισθωμάτων που δεν έχουν εισπραχθεί. Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται φόρος.

Εισόδημα από επίταξη οικοδομών: Επίταξη είναι η αναγκαστική μίσθωση. Το Σύνταγμα ορίζει ότι ειδικοί νόμοι ρυθμίζουν τα των επιτάξεων για τις ανάγκες των ενόπλων δυνάμεων σε περίπτωση πολέμου ή επιστράτευσης ή για τη θεραπεία άμεσης κοινωνικής ανάγκης η οποία μπορεί να θέσει σε κίνδυνο τη δημόσια τάξη ή υγεία.

Η αποζημίωση η οποία καταβάλλεται για την επίταξη οικοδομών αποτελεί, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, εισόδημα από ακίνητα που υπόκειται σε φόρο. Από την κατά γράμμα ερμηνεία της διάταξης αυτής προκύπτει ότι σε φόρο υπόκειται μόνο η αποζημίωση που καταβάλλεται για την επίταξη οικοδομών, όχι όμως και γαιών.

Εισόδημα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομών*: Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, εισόδημα από οικοδομές υποκείμενο σε φόρο δεν είναι μόνον εκείνο που προκύπτει από την εκμίσθωσή τους, αλλά και εκείνο που τεκμαίρεται ότι αποκτάται από την ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση της οικοδομής.

Η έννοια της ιδιοκατοίκησης αναφέρεται σε οικοδομές οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, ενώ η έννοια της ιδιοχρησιμοποίησης σε οικοδομές οποιασδήποτε άλλης χρήσης. Το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση και το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομών προσδιορίζονται με ειδική μεθοδολογία για κάθε περίπτωση.

Εισόδημα από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης οικοδομών: Σε φόρο υπόκειται και το τεκμαρτό εισόδημα από τη δωρεάν παραχώρηση της οικοδομής για κατοικία ή για οποιαδήποτε άλλη χρήση. Σε αυτή την περίπτωση πρόκειται για σύμβαση χρησιδανείου η οποία διαφέρει από τη σύμβαση της μίσθωσης. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 810 ΑΚ, με τη σύμβαση χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλον τη χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα και αυτός (ο χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης. Η σύμβαση χρησιδανείου είναι άτυπη και όταν ακόμη αφορά ακίνητο. Εχει γίνει δεκτό από τα δικαστήρια ότι η παραχώρηση από τους γονείς προς τα παιδιά του δικαιώματος οίκησης της οικοδομής δεν είναι χρησιδάνειο. Και σε αυτή την περίπτωση πραγματοποιείται λανθάνον εισόδημα, το οποίο προσδιορίζεται τεκμαρτώς με ειδική μέθοδο. Το εισόδημα αυτό υπόκειται σε φόρο. Δεν υπόκειται σε φόρο το τεκμαρτό εισόδημα από την παραχώρηση της χρήσης ακινήτου στο Δημόσιο.

Απαλλάσσεται του φόρου το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης κατοικίας από τον γονέα που έχει την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής προς τα παιδιά του, ή από τα παιδιά που έχουν την κυριότητα ή την επικαρπία προς τους γονείς τους, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία.

Εισόδημα από εκμίσθωση γαιών: Σε φόρο υπόκειται το εισόδημα που προκύπτει από την εκμίσθωση γαιών. Εκμίσθωση γαιών είναι η σύμβαση με την οποία έναντι μισθώματος παραχωρείται η χρήση και κατά τους όρους της τακτικής εκμετάλλευσης η κάρπωση αγροτικού κτήματος, όχι όμως και η παροχή με αντάλλαγμα μόνο του δικαιώματος της συλλογής και απόληψης ορισμένης ποσότητας καρπών του κτήματος, η οποία αποτελεί πώληση πράγματος.

Σύμφωνα με το άρθρο 619 ΑΚ, με τη σύμβαση της μίσθωσης αγροτικού κτήματος ο εκμισθωτής έχει υποχρέωση, με αντάλλαγμα την καταβολή μισθώματος, να παραχωρήσει στον μισθωτή τη χρήση του μισθίου και την κάρπωσή του με τους όρους της τακτικής εκμετάλλευσης.

Το αντάλλαγμα αυτό υπόκειται σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ.

Εχει γίνει δεκτό ότι εισόδημα από εκμίσθωση γαιών δεν είναι μόνον εκείνο που προκύπτει από την εκμίσθωση καλλιεργούμενων ή φυτευμένων γαιών, αλλά και εκείνο το οποίο προκύπτει από τη συλλογή στοιχείων και υλών επί του εδάφους ή υπό του εδάφους. Ετσι, έχει γίνει δεκτό ότι εισόδημα από εκμίσθωση γαιών είναι:

* Το εισόδημα που προκύπτει από την παραχώρηση του δικαιώματος εκμετάλλευσης μεταλλείου σε τρίτο με αντάλλαγμα σε είδος ή σε χρήμα.

* Το εισόδημα που προκύπτει από την εκμίσθωση λατομείων για την εξόρυξη χώματος ή λίθων.

* Το εισόδημα που προκύπτει από την παραχώρηση της εκμετάλλευσης λιγνιτωρυχείου.

* Το αντάλλαγμα από την εκμίσθωση ή παραχώρηση της εκμετάλλευσης δάσους, το οποίο συνίσταται σε ποσοστό επί της δασικής παραγωγής, καθώς και το αντάλλαγμα από την παραχώρηση δάσους για υλοτομία.

Στη μίσθωση αγροτικού κτήματος το μίσθωμα μπορεί να συμφωνηθεί σε ποσοστό των καρπών (επίμορτη αγροληψία), το οποίο προσδιορίζεται από την επιτόπια συνήθεια αν δεν έχει οριστεί κάτι άλλο. Στην επίμορτη αγροληψία εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για τη μίσθωση αγροτικού κτήματος (641 ΑΚ). Επίμορτη αγροληψία είναι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή του ΑΚ, η σύμβαση μίσθωσης αγροτικού κτήματος στην οποία το μίσθωμα υπολογίζεται σε ποσοστό επί της παραγωγής.

Το εισόδημα που προκύπτει από τη μίσθωση αυτή, εφόσον ο εκμισθωτής δεν συμμετέχει στις δαπάνες καλλιέργειας και συγκομιδής, θεωρείται εισόδημα από εκμίσθωση γαιών και υπόκειται σε φόρο. Αν ο ιδιοκτήτης συμμετέχει στις δαπάνες εκμετάλλευσης του αγροτικού κτήματος, τότε υπάρχει γεωργική επιχείρηση και το εισόδημα που προκύπτει φορολογείται στη Δ’ πηγή στο όνομα του ιδιοκτήτη και του καλλιεργητή. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από ακίνητα

Οι διατάξεις του ΚΦΕ δεν αναφέρονται ρητώς στον χρόνο κτήσης του εισοδήματος από ακίνητα, όπως αυτό γίνεται για τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος των άλλων πηγών εισοδήματος. Εχει γίνει δεκτό ωστόσο ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος, πραγματικού ή τεκμαρτού, το οποίο προέρχεται από εκμίσθωση, επίταξη, ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης οικοδομών είναι το οικονομικό έτος κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε το ιδεατό εισόδημα από την ιδιόχρηση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης της οικοδομής. Τα εισοδήματα, πραγματικά ή τεκμαρτά, θα δηλωθούν και θα φορολογηθούν κατά το επόμενο έτος.

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από εκμίσθωση γαιών είναι το οικονομικό ή γεωργικό έτος, όπως αυτό προσδιορίζεται για κάθε ειδικότερη καλλιέργεια, μέσα στο οποίο ο φορολογούμενος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης των μισθωμάτων. Και το εισόδημα αυτό δηλώνεται και φορολογείται μέσα στο επόμενο έτος.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, για τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων που καταβάλλονται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος κτήσης αυτών θεωρείται ο χρόνος στον οποίο ανάγονται τα μισθώματα. Αυτό σημαίνει ότι χρόνος κτήσης αυτών των εισοδημάτων είναι ο χρόνος κατά τον οποίο αυτά έγιναν απαιτητά. Τα εισοδήματα αυτά δηλώνονται με συμπληρωματική δήλωση η οποία υποβάλλεται εντός της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος του οικονομικού έτους εντός του οποίου δημοσιεύθηκε η διάταξη του νόμου ή εκδόθηκε η δικαστική απόφαση. Αν η διάταξη του νόμου δημοσιεύθηκε ή η δικαστική απόφαση εκδόθηκε μετά την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δήλωσης, η συμπληρωματική δήλωση για τα αναδρομικά μισθώματα πρέπει να υποβληθεί ως τη λήξη του οικονομικού έτους εντός του οποίου δημοσιεύθηκε η διάταξη ή εκδόθηκε η δικαστική απόφαση.

Η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ δεν ορίζει μόνο το αντικείμενο του φόρου εισοδήματος από ακίνητα, αλλά και τα πρόσωπα που είναι υποκείμενα στον φόρο αυτόν. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, το εισόδημα από εκμίσθωση, επίταξη, ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση οικοδομών ή από εκμίσθωση γαιών αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβαστεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβαστεί με οριστικό συμβόλαιο το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας.

Από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι υπόχρεος σε φόρο για το εισόδημα από ακίνητα είναι κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, το οποίο βρίσκεται με το ακίνητο σε σχέση κυριότητας, νομής, επικαρπίας, οίκησης, καθώς και κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβαστεί το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας.

Ο νομοθέτης με τη ρύθμιση αυτή επεδίωξε την επιβολή φόρου όχι μόνο σε βάρος του κυρίου της οικοδομής, ο οποίος αναμφίβολα καρπώνεται τις ωφέλειες του ακινήτου, αλλά και σε βάρος εκείνου ο οποίος πράγματι καρπώνεται αυτές τις ωφέλειες όταν ο κύριος του ακινήτου, ηθελημένα ή αθέλητα, έχει αποξενωθεί από αυτές. Ετσι, υπόχρεος σε φόρο είναι:

* Ο κύριος του ακινήτου: Εκείνος που έχει την απεριόριστη και αποκλειστική εξουσία πάνω στο ακίνητο, δηλαδή την πλήρη κυριότητα στο ακίνητο, είναι υπόχρεος σε φόρο. Θα πρέπει το ακίνητο να έχει αποκτηθεί με οριστικό συμβόλαιο ή με δικαστική απόφαση η οποία έχει μεταγραφεί. Σε περίπτωση σύνταξης προσυμφώνου για τη μεταβίβαση του ακινήτου η πλήρης κυριότητα δεν μεταβιβάζεται και κατά συνέπειαν υπόχρεος σε φόρο παραμένει εκείνος ο οποίος με το προσύμφωνο υποσχέθηκε τη μεταβίβαση του ακινήτου. Εκτός αν με τη σύνταξη του προσυμφώνου ο αγοραστής κατέχει το ακίνητο με καλή πίστη, οπότε ως νομέας του είναι αυτός υπόχρεος σε φόρο.

* Ο επικαρπωτής του ακινήτου: Εκείνος δηλαδή στον οποίο μεταβιβάστηκε το δικαίωμα να κάνει χρήση του ακινήτου και να καρπώνεται τις ωφέλειες αυτού. Ετσι, στην περίπτωση μεταβίβασης της ψιλής κυριότητας και διατήρησης της επικαρπίας από τον μεταβιβάζοντα, υπόχρεος σε φόρο δεν είναι ο ψιλός κύριος αλλά αυτός που διατήρησε την επικαρπία, ενώ σε περίπτωση μεταβίβασης της επικαρπίας και διατήρησης της ψιλής κυριότητας υπόχρεος σε φόρο είναι το πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε η επικαρπία.

* Ο νομέας του ακινήτου: Εκείνος ο οποίος απέκτησε τη φυσική εξουσία πάνω στο ακίνητο, αν ασκεί την εξουσία αυτή διανοία κυρίου, είναι υπόχρεος σε φόρο διότι αυτός καρπώνεται τις ωφέλειες του ακινήτου. Ο κύριος του ακινήτου δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση.

* Αυτός που κατοικεί την οικοδομή: Σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα, η οίκηση παρέχει στον δικαιούχο το αποκλειστικό δικαίωμα να κατοικεί την οικοδομή ή διαμέρισμα αυτής. Η οίκηση μπορεί να συσταθεί με συμβολαιογραφικό έγγραφο ή με διαθήκη ή να αποκτηθεί με χρησικτησία.

Σε περίπτωση οίκησης της οικοδομής, υπόχρεος σε φόρο δεν είναι ο κύριος αυτής αλλά αυτός που την κατοικεί διότι αυτός καρπώνεται τις ωφέλειες της οικοδομής.

* Αυτός στον οποίο παραχωρήθηκε η ενάσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας: Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1142 ΑΚ, η προσωπική δουλεία της επικαρπίας συνίσταται στο εμπράγματο δικαίωμα του επικαρπωτή για πλήρη χρήση και κάρπωση του πράγματος. Ο επικαρπωτής μπορεί να μεταβιβάσει το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας. Η ενάσκηση της επικαρπίας είναι ενοχικό δικαίωμα το οποίο μπορεί να μεταβιβαστεί στον ψιλό κύριο ή σε τρίτο πρόσωπο με συμβολαιογραφικό ή ιδιωτικό έγγραφο για ορισμένο ή αόριστο χρόνο. Η μεταβίβαση του δικαιώματος ενάσκησης της επικαρπίας δεν μεταγράφεται και δεν υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων.

Στην πράξη η μεταβίβαση ενάσκησης της επικαρπίας γίνεται για λόγους πολυδιάσπασης του εισοδήματος και μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης του κυρίου του ακινήτου. Για αυτόν ακριβώς τον λόγο ορίστηκε ότι υποκείμενο φόρου στην περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος ενάσκησης της επικαρπίας είναι το πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε αυτό το δικαίωμα εφόσον η μεταβίβαση έχει γίνει με οριστικό συμβόλαιο. Σε κάθε άλλη περίπτωση υποκείμενο φόρου είναι ο μεταβιβάσας το δικαίωμα.

* Το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση γενικώς απαλλάσσεται του φόρου, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β’ της παρ. 2 του άρθρου 6 του ΚΦΕ.