Η φορολογία του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις προβλέπεται από τα άρθρα 28 ως και 39 του Ν. 2238/1994, στα οποία αναφέρονται η έννοια του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, η έννοια του ακαθαρίστου και καθαρού εισοδήματος, ο λογιστικός και ο εξωλογιστικός τρόπος προσδιορισμού του, καθώς και ο ειδικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος ο οποίος θεσπίστηκε με τον Ν. 2753/1999. Στα επόμενα θα επισημανθούν οι σημαντικότερες ρυθμίσεις που αναφέρονται στη φορολογία των μικρομεσαίων επιχειρήσεων
Η έννοια του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις δίνεται από το άρθρο 28 του Ν. 2238/1994. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση, εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα.
Επιχείρηση αποτελεί μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.
Θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις:
* Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο.
Κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά τον χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α’). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σ’ αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά για τις περιοχές όπου δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:
Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
* Η ωφέλεια που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήμου ή κοινότητας οι οποίες έχουν κατατμηθεί ή ρυμοτομηθεί. Ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτμηση ή τη ρυμοτόμηση.
Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σ’ αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά για τις περιοχές όπου δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:
Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες που βαρύνουν τον πωλητή.
* Τα ποσά που καταβάλλουν με τη μορφή μερίσματος ή αμοιβής στα μέλη τους οι συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νομίμως.
* Τα κέρδη από παρεπόμενες εργασίες που ενεργούνται από την επιχείρηση παράλληλα με τον κύριο σκοπό της.
* Η επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου, του κοινωνού και του εταίρου διαχειριστή της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
* Ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ασφαλιστικό οργανισμό ή Ταμείο.
* Θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή.
Κατ’ εξαίρεση, η υπερτίμηση από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου το οποίο ιδιοχρησιμοποιείται ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού και φορολογείται σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρουμένου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
Ειδικά για τα ακίνητα που απετέλεσαν αντικείμενο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν. 1665/1986 και μεταβιβάζονται λόγω λήξης της σύμβασης αυτής ή εξαγοράζονται πριν από τη λήξη της μίσθωσης από τον μισθωτή, ως αξία πώλησης αυτών λαμβάνεται αυτή που καθορίζεται από τους όρους της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης που είχε υπογραφεί. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που το ακίνητο μεταβιβάζεται σε τρίτο πρόσωπο πλην του μισθωτή ή των κληρονόμων του, εφόσον υπεισέλθουν στη θέση του θανόντος μισθωτή, λόγω κληρονομικής διαδοχής.
* Οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές, οι τόκοι από τις αποδεδειγμένες πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση μεταξύ εμπόρων και οι προκύπτοντες τόκοι υπερημερίας, λόγω καθυστέρησης στην καταβολή του πιστωθέντος τιμήματος, δεν λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες αλλά ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, με την προϋπόθεση ότι αυτός που αποκτά το εισόδημα αυτό ασκεί εμπορική επιχείρηση στην Ελλάδα ή, προκειμένου για αλλοδαπό, ότι αυτός έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και οι τόκοι προέρχονται από εργασίες της μόνιμης αυτής εγκατάστασης.
Ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λογίζονται και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση.
* Οι αποδόσεις από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων που πραγματοποιούν επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ.
Διαχειριστική περίοδος
Η διαχειριστική περίοδος περιλαμβάνει δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα. Κατά την έναρξη, λήξη ή διακοπή των εργασιών της επιχείρησης η διαχειριστική περίοδος μπορεί να είναι μικρότερη του δωδεκαμήνου. Κατ’ εξαίρεση, για την επιχείρηση που τηρεί βιβλία Γ´ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η διαχειριστική περίοδος έναρξης μπορεί να περιλαμβάνει και μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου χρονικό διάστημα, όχι όμως μεγαλύτερο από είκοσι τέσσερις (24) μήνες.
Οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ´ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων υποχρεούνται να κλείνουν διαχείριση στις 30 Ιουνίου ή στις 31 Δεκεμβρίου κάθε έτους. Κατ’ εξαίρεση, μπορεί να κλείνει τη διαχείρισή του:
* Το υποκατάστημα, πρακτορείο ή άλλη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης κατά τον χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή του το κεντρικό κατάστημα στην αλλοδαπή.
* Η ημεδαπή επιχείρηση στην οποία μετέχει αλλοδαπή τοιαύτη με ποσοστό κεφαλαίου πενήντα τοις εκατό (50%) τουλάχιστον κατά τον χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή της η αλλοδαπή επιχείρηση.
* Η ημεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας μετέχει με ποσοστό τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%) άλλη ημεδαπή επιχείρηση, στην οποία μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση με το ίδιο ή μεγαλύτερο ποσοστό κατά τον χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή της η αλλοδαπή επιχείρηση.
* Η ημεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας μετέχει με ποσοστό τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%) άλλη ημεδαπή επιχείρηση κατά τον χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή της η συμμετέχουσα επιχείρηση.
Η προσαρμογή μπορεί να γίνει είτε με επιμήκυνση είτε με σύντμηση της διαχειριστικής περιόδου.
Οταν κατά τη διάρκεια του προηγούμενου της φορολογίας οικονομικού έτους έχουν κλειστεί περισσότερες από μία διαχειρίσεις, οι οποίες περιλαμβάνουν χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από δώδεκα (12) μήνες, ως εισόδημα λαμβάνεται το άθροισμα των κερδών αυτών των διαχειρίσεων. Σε περίπτωση μετάθεσης του χρόνου λήξης της διαχειριστικής περιόδου η μετάθεση αυτή θεωρείται πάντοτε παράταση της δωδεκάμηνης περιόδου. Σε αυτή την περίπτωση ως εισόδημα λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από την προσαυξημένη δωδεκάμηνη περίοδο.
Οταν έχει διαρρεύσει πλήρες δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα χωρίς να κλειστεί διαχείριση κατά το οικονομικό έτος που προηγήθηκε του έτους της φορολογίας, το εισόδημα καθορίζεται εξωλογιστικώς.
Αλλαγή του χρόνου λήξης της διαχειριστικής περιόδου με σύντμηση ή επιμήκυνση αυτής επιτρέπεται εφόσον υπάρχουν ειδικοί λόγοι που την επιβάλλουν. Για την αλλαγή αυτή απαιτείται έγκριση του προϊσταμένου τής ΔΟΥ μετά από σχετική αίτηση του επιτηδευματία, που υποβάλλεται το αργότερο έναν μήνα πριν από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου της οποίας ζητείται η επιμήκυνση ή έναν μήνα πριν από την αιτούμενη λήξη της υπό σύντμηση διαχειριστικής περιόδου. Η αίτηση που υποβάλλεται εκπρόθεσμα θεωρείται ότι δεν έχει υποβληθεί.
Ακαθάριστο εισόδημα
Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές.
Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως:
* Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων.
Εξαιρετικά για επιχειρήσεις πρακτόρων κρατικών λαχείων ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται για μεν τις λιανικές πωλήσεις λαχείων που διενεργούνται μέσω των καταστημάτων τους η προμήθεια που δικαιούνται, για δε τις χονδρικές πωλήσεις ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της ονομαστικής αξίας των λαχείων για τη μεσολάβηση πώλησης αυτών.
* Για τις επιχειρήσεις που τηρούν ακριβή βιβλία και στοιχεία Α’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με την προσθήκη του μεικτού κέρδους στο συνολικό κόστος των εμπορεύσιμων αγαθών, χωρίς Φόρο Προστιθεμένης Αξίας, τα οποία αγοράστηκαν μέσα στη χρήση ή των έτοιμων προϊόντων που έχουν παραχθεί από τις πρώτες και βοηθητικές ύλες που αγοράστηκαν μέσα στην ίδια χρήση. Το μεικτό εμπορικό ή βιομηχανικό κέρδος, κατά περίπτωση, βρίσκεται με σύγκριση των τιμών κτήσης και πώλησης των αγαθών που διατέθηκαν από την επιχείρηση. Σε περίπτωση που για την κρινόμενη επιχείρηση δεν υπάρχουν τέτοια στοιχεία λαμβάνεται υπόψη ο συντελεστής μεικτού κέρδους άλλων ομοειδών επιχειρήσεων. Οταν το μεικτό κέρδος καθορίζεται από το υπουργείο Εμπορίου, προκειμένου να προσδιοριστούν τα ακαθάριστα έσοδα, ως ποσοστό μεικτού κέρδους λαμβάνεται το ανώτατο όριο του συντελεστή που έχει καθοριστεί από το υπουργείο Εμπορίου.
Σε περίπτωση που το υπουργείο Εμπορίου έχει καθορίσει δραχμικό μεικτό κέρδος, γίνεται αναγωγή αυτού σε ποσοστιαίο. Για την εφαρμογή της ρύθμισης αυτής θεωρείται ότι τα εμπορεύσιμα αγαθά πουλήθηκαν όλα μέσα στη χρήση και ότι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες μεταποιήθηκαν και πουλήθηκαν μέσα στη χρήση ως έτοιμα προϊόντα, ανεξάρτητα από το αν η διάθεσή τους γίνεται χονδρικώς ή λιανικώς. Στις επιχειρήσεις που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους και εφόσον το επόμενο έτος συνεχίζουν να τηρούν βιβλία Α’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, θεωρείται ότι πουλήθηκαν μέσα στη χρήση από τα εμπορεύσιμα αγαθά τόσα δωδέκατα αυτών όσοι οι μήνες της πραγματικής λειτουργίας της επιχείρησης. Τμήμα του μήνα λογίζεται ως ακέραιος μήνας.
Το υπόλοιπο ποσό προστίθεται στις αγορές του αμέσως επόμενου έτους και λογίζεται ως αγορά του έτους αυτού. Σε περίπτωση αλλαγής της κατηγορίας των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται από την επιχείρηση:
Από την Α’ στη Β’ κατηγορία, τα ακαθάριστα έσοδα κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία Β’ κατηγορίας δεν μπορούν να υπερβούν τα ακαθάριστα έσοδα τα οποία βρίσκονται με βάση τα αγορασθέντα εμπορεύσιμα αγαθά ή τα παραχθέντα έτοιμα προϊόντα μέσα σε αυτή την περίοδο.
Οταν όμως τα ακαθάριστα έσοδα αυτής της περιόδου που προκύπτουν με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων, μειωμένα κατά τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία είχαν τηρηθεί βιβλία Α’ κατηγορίας, είναι μεγαλύτερα από τα ακαθάριστα έσοδα της ίδιας περιόδου που βρίσκονται με βάση τα αγορασθέντα εμπορεύσιμα αγαθά ή τα παραχθέντα έτοιμα προϊόντα, τότε τα μεγαλύτερα αυτά ακαθάριστα έσοδα θεωρούνται έσοδα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
Από την Α´ στη Γ´ κατηγορία, τα ακαθάριστα έσοδα κατά την τελευταία, πριν από την αλλαγή της κατηγορίας των βιβλίων, διαχειριστική περίοδο βρίσκονται με βάση τα αγορασθέντα κατά την περίοδο αυτή εμπορεύσιμα αγαθά ή παραχθέντα έτοιμα προϊόντα, μειωμένα κατά την αξία των αγαθών που εμφανίζονται στην απογραφή έναρξης της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία έγινε η αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων.
Από τη Β´ ή Γ´ στην Α´ κατηγορία, τα ακαθάριστα έσοδα κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία Α’ κατηγορίας βρίσκονται με βάση την αξία των αγορασθέντων κατά την περίοδο αυτή εμπορεύσιμων αγαθών ή παραχθέντων προϊόντων, η οποία προσαυξάνεται με την αξία των εμπορεύσιμων αγαθών ή παραχθέντων έτοιμων προϊόντων που αποδεδειγμένα δεν διατέθηκαν ή δεν χρησιμοποιήθηκαν εφόσον τηρήθηκαν βιβλία Β´ κατηγορίας ή που εμφανίζονται στην απογραφή εφόσον τηρήθηκαν βιβλία Γ´ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μεικτό κέρδος που εμφανίζει η επιχείρηση, το μεικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ιδίων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματικής δαπάνης.
Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος
Ο λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα ορισμένων δαπανών.
Ποιες δαπάνες εξαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα αναφέρονται περιοριστικώς στο άρθρο 31.
Συμπερασματικά λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος έχουμε για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας και για τις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που τηρούν Β’ κατηγορίας βιβλία, εφόσον αυτές κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων.
Εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος
Δεύτερος τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων είναι ο εξωλογιστικός, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 32 του Ν. 2238/1994. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία Α´ ή Β´ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης επί ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους.
Σε αυτά τα ακαθάριστα έσοδα δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακόλουθα ποσά εσόδων:
* Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις, με εξαίρεση τους τόκους που αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
* Η αυτόματη υπερτίμηση κεφαλαίου της επιχείρησης.
* Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεστεί, εφόσον είχαν γίνει δεκτές από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.
* Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από φόρους, τέλη και εισφορές της επιχείρησης εφόσον είχαν καταβληθεί αχρεωστήτως και είχαν γίνει δεκτά από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.
Τα πιο πάνω ποσά προστίθενται στο καθαρό κέρδος της επιχείρησης το οποίο προκύπτει από την εφαρμογή του συντελεστή καθαρού κέρδους.
Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα δεν μπορεί να είναι ανώτερος από τα τρία πέμπτα (3/5) του συντελεστή μεικτού κέρδους που έχει καθορίσει το υπουργείο Εμπορίου. Οταν το υπουργείο Εμπορίου, αντί για συντελεστές μεικτού κέρδους, έχει καθορίσει συντελεστές καθαρού κέρδους, δεν εφαρμόζονται οι συντελεστές καθαρού κέρδους του πίνακα αλλά οι συντελεστές καθαρού κέρδους του υπουργείου Εμπορίου.
Με την παρ. 20 του άρθρου Ν. 2873/2000 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις που ίσχυαν για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων και ορίστηκαν οι περιπτώσεις που ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά 50% ή 100%.
Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2000, για τις επιχειρήσεις για τις οποίες τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή καθώς και για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται για αυτές από τον ΚΒΣ, στα οποία καταχωρίζονται πρωτογενώς οι συναλλαγές, ή τηρούν βιβλία κατώτερης κατηγορίας από τα οριζόμενα από τον ίδιο κώδικα, οι συντελεστές καθαρού κέρδους προσαυξάνονται κατά 50%.
Εξαιρετικά το παραπάνω ποσοστό προσαύξησης διπλασιάζεται εφόσον η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων οφείλεται σε έναν από τους παρακάτω λόγους:
* Εκδοση πλαστών ή εικονικών στοιχείων, ή νόθευση φορολογικών στοιχείων.
* Διάπραξη μέσα στην ίδια χρήση περισσοτέρων της μιας παρατάσεων μη έκδοσης του προβλεπόμενου από τον ΚΒΣ στοιχείου αξίας ή διακίνησης αγαθών που διαπιστώνεται από διαφορετικούς ελέγχους. Αν διακινούνται αγαθά χωρίς το προβλεπόμενο συνοδευτικό στοιχείο, ακόμη και αν αυτό έχει εκδοθεί θεωρείται ότι δεν εκδόθηκε.
* Μη διαφύλαξη ή μη επίδειξη στον τακτικό φορολογικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων.
* Απόκρυψη φορολογητέας ύλης που υπερβαίνει το 5% της δηλωθείσης και σε ποσό το 1 εκατ. δραχμές.
Ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους διπλασιάζεται ακόμη στις περιπτώσεις που διαπιστώθηκε η χωρίς άδεια της αρμόδιας φορολογικής αρχής άσκηση επιτηδεύματος ή η άσκηση αυτού σε διεύθυνση που δεν δηλώθηκε ή η αλλοίωση των δεδομένων της φορολογικής ταμειακής μηχανής.
Σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων συγκρίνεται ο μοναδικός συντελεστής που προκύπτει από τον λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με τον συντελεστή που ορίζεται με τα προηγούμενα εδάφια και εφαρμόζεται ο μεγαλύτερος, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβαίνει το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα. Εφόσον τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν με αυτόν τον τρόπο υπολείπονται των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται από τον έλεγχο λογιστικώς, ως τελικά καθαρά κέρδη λαμβάνονται τα λογιστικώς προσδιοριζόμενα, ανεξάρτητα αν αυτά αντιστοιχούν σε συντελεστή ανώτερο του διπλασίου του οικείου συντελεστή του πίνακα.
Σε κάθε περίπτωση ο συντελεστής καθαρού κέρδους που τελικά εφαρμόζεται ή αντιστοιχεί στα τελικώς προσδιοριζόμενα καθαρά κέρδη δεν μπορεί να είναι ανώτερος του 85%.
Αν από τα στοιχεία που θα προσκομίσει ο φορολογούμενος προκύπτει ότι από γεγονότα ανωτέρας βίας το πραγματικό κέρδος είναι κατώτερο από αυτό που προκύπτει με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή, το κέρδος αυτό μπορεί να ορίζεται με τη χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όμως κατώτερου από το μηδέν.
Εξαιρετικά σε περιπτώσεις μερικής ή ολικής καταστροφής της επιχείρησης και των βιβλίων και στοιχείων από πυρκαϊά, σεισμό, πλημμύρα ή θεομηνία μπορεί να αναγνωριστεί συντελεστής αρνητικός, μέχρι ποσοστό 5% επί των ακαθαρίστων εσόδων των ανέλεγκτων χρήσεων.
Κατ’ εξαίρεση, για τις επιχειρήσεις που υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και στοιχεία της Α’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και με την προϋπόθεση ότι αυτά κρίνονται ακριβή ή για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία, γιατί δεν έχουν υποχρέωση τήρησης λόγω ύψους αγορών, εφόσον περιέχονται στον ειδικό πίνακα, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, με πολλαπλασιασμό των αγορών επί έναν μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων. Οι συντελεστές καθαρού κέρδους που εφαρμόζονται στις αγορές περιέχονται σε ειδικό πίνακα, που καταρτίζεται με αποφάσεις του υπουργού Οικονομικών οι οποίες δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Κατά την εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν τους μοναδικούς συντελεστές στις αγορές:
* Για τις επιχειρήσεις που τηρούν ακριβή βιβλία και στοιχεία της Α’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων οι αγορές λαμβάνονται όπως αυτές προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία τους.
* Για τις επιχειρήσεις που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων λόγω ύψους αγορών οι αγορές λαμβάνονται όπως αυτές προκύπτουν από τα τιμολόγια αγορών.
* Σε περίπτωση αλλαγής της κατηγορίας των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται από την επιχείρηση: α) από την Α’ κατηγορία στη Γ’ κατηγορία, οι αγορές της τελευταίας διαχειριστικής περιόδου πριν από την αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων μειώνονται κατά την αξία τους που εμφανίζεται στην απογραφή έναρξης της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία έγινε η αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων, β) από τη Β’ στην Α’ κατηγορία, οι αγορές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διαχειριστική περίοδο στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία Α’ κατηγορίας προσαυξάνονται με την αξία των εμπορεύσιμων αγαθών που αποδεδειγμένα δεν διατέθηκαν ή δεν χρησιμοποιήθηκαν κατά τις διαχειριστικές περιόδους στις οποίες τηρήθηκαν βιβλία Β’ κατηγορίας, γ) από τη Γ’ στην Α’ κατηγορία, οι αγορές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διαχειριστική περίοδο στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία Α’ κατηγορίας προσαυξάνονται με την αξία των εμπορεύσιμων αγαθών που εμφανίζονται στην τελευταία απογραφή λήξης.
Ειδικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος
Το άρθρο 33 του Ν. 2238/1994 με τις προϊσχύουσες διατάξεις προέβλεπε τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων με τα αντικειμενικά κριτήρια. Το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού του εισοδήματος καταργήθηκε, το άρθρο 33 αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 1 του άρθρου 6 του Ν. 2753/1999 και ορίστηκε ειδικός τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 33, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το καθαρό εισόδημά τους, που προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το καθαρό εισόδημα που εξευρίσκεται λογιστικώς με την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά τους των εξόδων. Στην περίπτωση αυτή, όταν δεν διενεργήθηκε απογραφή ή δεν υπάρχει τέτοια υποχρέωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής περιόδου λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου. Αν προαιρετικά έχει συνταχθεί απογραφή έναρξης και λήξης, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη τα δεδομένα αυτών, με την προϋπόθεση ότι θα συνεχισθεί η σύνταξη των απογραφών για μια τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης. Αν δεν τηρηθεί η υποχρέωση αυτή, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κυρώσεις για τη μη σύνταξη απογραφής.
Από την πιο πάνω διάταξη προκύπτει ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας προσδιορίζεται με δύο τρόπους ταυτόχρονα: τον λογιστικό και τον εξωλογιστικό. Το μεγαλύτερο καθαρό εισόδημα που θα προκύψει από την ταυτόχρονη εφαρμογή των δύο τρόπων θα υπαχθεί σε φόρο.
Παράδειγμα: Εστω ατομική επιχείρηση, η οποία ασχολείται με τη λιανική πώληση έτοιμων ανδρικών ενδυμάτων, τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας και κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2000-31.12.2000 από τα βιβλία της προκύπτουν τα εξής:
Αγορές εμπορευμάτων 70.000.000
Εσοδα από πωλήσεις 100.000.000
Δαπάνες 10.000.000
Απογραφή έναρξης 30.000.000
Απογραφή λήξης 32.000.000
Ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους της επιχείρησης είναι 15%.
Ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της επιχείρησης θα γίνει με δύο τρόπους, τον λογιστικό και των εξωλογιστικό.
* Λογιστικός προσδιορισμός
Απογραφή έναρξης 30.000.000
Πλέον αγορές 70.000.000
Σύνολο 100.000.000
Μείον απογραφή λήξης 32.000.000
Κόστος πωληθέντων 68.000.000
Εσοδα από πωλήσεις εμπορευμάτων 100.000.000
Μείον κόστος πωληθέντων 68.000.000
Μεικτά κέρδη 32.000.000
Μείον δαπάνες 10.000.000
Καθαρό κέρδος (εισόδημα) 22.000.000
* Εξωλογιστικός προσδιορισμός
Για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος τα ακαθάριστα έσοδα θα πολλαπλασιαστούν επί τον μοναδικό συντελεστή 15%, δηλαδή: 100.000.000 Χ 15% = 15.000.000
Η ατομική επιχείρηση θα φορολογηθεί για καθαρό εισόδημα 22.000.000
Επιχείρηση παροχής υπηρεσιών: Για τις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που τηρούν βιβλία και στοιχεία Β’ ή προαιρετικά Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και οι οποίες κατά τη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα ως και είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) δραχμές, το καθαρό εισόδημά τους, όπως αυτό εξευρίσκεται λογιστικώς, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που προσδιορίζεται εξωλογιστικώς.
Δηλαδή, και στις επιχειρήσεις αυτές το καθαρό εισόδημα θα προσδιορίζεται ταυτόχρονα με δύο τρόπους: τον λογιστικό και τον εξωλογιστικό. Το μεγαλύτερο εισόδημα που θα προκύψει από την εφαρμογή των δύο τρόπων θα υπαχθεί σε φόρο. Προϋπόθεση για την εφαρμογή των δύο τρόπων προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών είναι τα ακαθάριστα έσοδά τους να μην υπερβαίνουν τα 20.000.000 δραχμές. Αν τα υπερβαίνουν, θα εφαρμόζεται μόνο ο λογιστικός τρόπος.
Παράδειγμα: Εστω ατομική επιχείρηση λειτουργεί ως φροντιστήριο ξένων γλωσσών, τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας και κατά τη χρήση 1.1.200-31.12.2000 πραγματοποίησε έσοδα από τους μαθητές 15.000.000 δραχμές, με δαπάνες λειτουργίας του φροντιστηρίου 9.000.000 δραχμές. Ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους για το φροντιστήριο ξένων γλωσσών είναι 32%.
Το καθαρό κέρδος της επιχείρησης θα προσδιοριστεί με δύο τρόπους:
* Λογιστικός προσδιορισμός
Ακαθάριστα έσοδα 15.000.000
Μείον δαπάνες 9.000.000
Καθαρά κέρδη 6.000.000
Εξωλογιστικός τρόπος
Ακαθάριστα έσοδα: 15.000.000 Χ 32% = 4.800.000 καθαρά κέρδη.
Η επιχείρηση θα φορολογηθεί για καθαρά κέρδη 6.000.000 δραχμών.
Μεικτές επιχειρήσεις: Ειδικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος έχει προβλεφθεί και για τις μεικτές επιχειρήσεις. Ετσι, για τις μεικτές επιχειρήσεις πώλησης ή παραγωγής και παροχής υπηρεσιών που τηρούν βιβλία Β’ ή προαιρετικά Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και οι οποίες κατά τη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα από τον κλάδο της παροχής υπηρεσιών ως και είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) δραχμές, το συνολικό καθαρό εισόδημά τους, όπως αυτό εξευρίσκεται για όλους τους κλάδους τους λογιστικώς, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το συνολικό εισόδημά τους που προσδιορίζεται εξωλογιστικώς.
Για τις μεικτές επιχειρήσεις πώλησης ή παραγωγής και παροχής υπηρεσιών που τηρούν βιβλία Β’ ή προαιρετικά Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και οι οποίες κατά τη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα από τον κλάδο της παροχής υπηρεσιών πάνω από είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) δραχμές, το συνολικό καθαρό εισόδημά τους, όπως αυτό εξευρίσκεται για όλους τους κλάδους τους λογιστικώς, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το συνολικό εισόδημά τους που προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, για τον κλάδο της εμπορίας ή παραγωγής και λογιστικώς για τον κλάδο της παροχής υπηρεσιών.
Προσοχή! Αν οι μεικτές επιχειρήσεις τηρούν προαιρετικά Γ’ κατηγορίας βιβλία, ο ειδικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος θα εφαρμοστεί εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα του κλάδου της παροχής υπηρεσιών αποτελούν τουλάχιστον το 70% των συνολικών ακαθάριστων εσόδων.
Ετσι μεικτή επιχείρηση με προαιρετική τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας που τη χρήση 2000 είχε ακαθάριστα έσοδα 80.000.000 δρχ. και από αυτά τα 30.000.000 δρχ. προέρχονται από τον κλάδο παροχής υπηρεσιών δεν θα υπαχθεί στον ειδικό τρόπο προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος.
