Η φορολογία των ελεύθερων επαγγελματιών

Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν υπάγονται στα αντικειμενικά κριτήρια θα υπαχθούν σε φόρο με βάση την κλίμακα φόρου, αφού προηγουμένως το καθαρό εισόδημά τους προσδιοριστεί με δύο τρόπους: λογιστικώς και εξωλογιστικώς

Με πολλαπλό τρόπο θα φορολογηθούν εφέτος οι ελεύθεροι επαγγελματίες μετά την κατάργηση των αντικειμενικών κριτηρίων. Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν υπάγονται στα αντικειμενικά κριτήρια θα υπαχθούν σε φόρο με βάση την κλίμακα φόρου, αφού προηγουμένως το καθαρό εισόδημά τους προσδιοριστεί με δύο τρόπους: λογιστικώς και εξωλογιστικώς. Το μεγαλύτερο εισόδημα που θα προκύψει από την εφαρμογή των δύο αυτών μεθόδων θα υπαχθεί σε φόρο.

Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που υπάγονταν στα αντικειμενικά κριτήρια, γιατροί, οδοντίατροι, φοροτέχνες, λογιστές, ψυχολόγοι, κτηνίατροι κτλ. θα φορολογηθούν και αυτοί με την κλίμακα φόρου, αφού προηγουμένως το καθαρό εισόδημά τους προσδιορισθεί με τρεις τρόπους: λογιστικώς, εξολογιστικώς και τεκμαρτώς με ειδικό τρόπο. Το μεγαλύτερο εισόδημα που θα προκύψει από την εφαρμογή των μεθόδων αυτών θα υπαχθεί σε φόρο.

Για τους δικηγόρους και τους καλλιτέχνες των κέντρων διασκέδασης διατηρήθηκε ο αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος. Το καθαρό εισόδημα των φορολογουμένων αυτών θα προσδιορισθεί λογιστικώς ως αποτέλεσμα των βιβλίων τους και ακόμη αντικειμενικώς. Το μεγαλύτερο καθαρό εισόδημα που θα προκύψει από την εφαρμογή των μεθόδων αυτών θα υπαχθεί σε φόρο.

Εννοια εισοδήματος από ελευθέρια επαγγέλματα

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 48 του Ν. 2238/1994, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου ή εμπειρογνώμονα.

Στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται:

* Σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές ανώνυμων εταιρειών, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς.

* Σε συγγραφείς και μουσουργούς από συγγραφικά δικαιώματα γενικά.

* Σε αντιπροσώπους επαγγελματικών οργανώσεων και ιδιώτες για τη συμμετοχή τους σε κάθε είδους επιτροπές ή συμβούλια από το Δημόσιο, νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σωματεία, ιδρύματα, συνεταιρισμούς και οργανισμούς γενικά.

* Στη σύζυγο ή στον σύζυγο λόγω διατροφής, η οποία επιδικάστηκε σε αυτούς ή συμφωνήθηκε με συμβολαιογραφική πράξη. Το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σε τέκνα, από οποιαδήποτε αιτία, δεν θεωρείται εισόδημά τους.

Ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα θεωρείται, σύμφωνα με την πιο πάνω διάταξη του άρθρου 48, και το εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε μια από τις άλλες κατηγορίες εισοδημάτων. Ακόμη, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα λογίζονται και οι πάσης φύσεως τόκοι που καταβάλλονται σε αρχιτέκτονες, μηχανικούς και τοπογράφους λόγω καθυστέρησης είσπραξης των αμοιβών τους για προσφερθείσες από αυτούς υπηρεσίες.

Ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα θεωρούνται και τα εφάπαξ χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από τον Οργανισμό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδας ΑΕ, βάσει κανονισμού του προσωπικού του από τον Λογαριασμό Νεότητας στα ενήλικα τέκνα των υπαλλήλων αυτού από ίδια κεφάλαια. Στο εισόδημα αυτό διενεργείται παρακράτηση φόρου κατά την καταβολή του από τον Οργανισμό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδας ΑΕ και ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα φόρου.

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος εισέπραξε τούτο. Κατ’ εξαίρεση, για διατροφή που καταβάλλεται αναδρομικά με δικαστική απόφαση, χρόνος κτήσης της θεωρείται ο χρόνος τον οποίο αφορά.

Ως είσπραξη, για την επιβολή και για την παρακράτηση του φόρου, θεωρείται και η πίστωση του δικαιούχου στα βιβλία του υπόχρεου για την καταβολή της αμοιβής, ύστερα από προηγούμενη, επί αποδείξει, αναγγελία στον δικαιούχο. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος που αντιπροσωπεύει εργασίες δύο ή περισσοτέρων ετών και καταβάλλεται μεταγενέστερα, κατανέμεται σε ίσα μέρη για να φορολογηθεί:

* Στο έτος της είσπραξης και το αμέσως προηγούμενο, σε περίπτωση εργασίας δύο ετών.

* Στο έτος της είσπραξης και τα αμέσως δύο προηγούμενα, σε περίπτωση εργασίας τριών ή περισσοτέρων ετών.

Ειδικά, για συγγραφείς, μουσουργούς και καλλιτέχνες ζωγράφους ή γλύπτες ή χαράκτες, το εισόδημα που αποκτούν κάθε χρόνο από τα έργα της πνευματικής παραγωγής τους κατανέμεται σε ίσα μέρη για να φορολογηθεί στο έτος της κτήσης του και στα τρία επόμενα έτη. Το ίδιο εφαρμόζεται και στην περίπτωση που προκύπτει ζημία.

Ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα

Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Ν. 2238/1994 ορίζεται η έννοια του ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος. Ετσι:

* Ακαθάριστο εισόδημα: Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος.

Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου.

Ειδικά, οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμα φορολογικά στοιχεία και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου, εκπίπτουν κατά ποσοστό 25% του συνολικού ύψους αυτών, μη δυνάμενο να υπερβεί ποσοστό 3% του δηλωθέντος ακαθάριστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων.

Εξαιρετικώς, το ακαθάριστο εισόδημα από το έργο της πνευματικής παραγωγής των συγγραφέων, των μουσουργών και των καλλιτεχνών ζωγράφων ή γλυπτών ή χαρακτών κατανέμεται ισομερώς στο πρώτο έτος αποκτήσεως του εισοδήματος από αυτό το έργο και τα αμέσως επόμενα τρία έτη.

* Καθαρό εισόδημα: Το ποσό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των επαγγελματικών δαπανών αποτελεί το καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φόρο.

Αρχιτέκτονες – Μηχανικοί: Κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών, ως εξής:

α) 38% για μελέτη-επίβλεψη κτιριακών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις παρακάτω κατηγορίες μελετών:

αα) Αρχιτεκτονικές μελέτες κτιριακών έργων.

ββ) Ειδικές αρχιτεκτονικές μελέτες (διαμόρφωση εσωτερικών και εξωτερικών χώρων, μνημείων, αποκατάσταση-διατήρηση παραδοσιακών κτιρίων, οικισμών και τοπίου).

γγ) Μελέτες φυτοτεχνικής διαμόρφωσης περιβάλλοντος χώρου και έργων πρασίνου.

β) 22% για μελέτη-επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις παρακάτω κατηγορίες μελετών:

αα) Χωροταξικές και ρυθμιστικές μελέτες.

ββ) Πολεοδομικές και ρυμοτομικές μελέτες.

γγ) Μελέτες συγκοινωνιακών έργων (οδών, σιδηροδρομικών γραμμών, μικρών τεχνικών έργων, έργων υποδομής αερολιμένων και κυκλοφοριακές).

δδ) Μελέτες υδραυλικών έργων (εγγειοβελτιωτικών έργων, φραγμάτων, υδρεύσεων και αποχετεύσεων).

εε) Μελέτες οργάνωσης και επιχειρησιακής έρευνας.

στστ) Μελέτες λιμενικών έργων.

ζζ) Μελέτες γεωργικές (γεωργοοικονομικές – γεωργοτεχνικές εγγείων βελτιώσεων, γεωργοκτηνοτροφικού προγραμματισμού, γεωργοκτηνοτροφικών εκμεταλλεύσεων).

ηη) Μελέτες αλιευτικές.

γ) 26% για μελέτη-επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις παρακάτω κατηγορίες μελετών:

αα) Μελέτες Μηχανολογικές – ηλεκτρολογικές – ηλεκτρονικές.

ββ) Μελέτες οικονομικές.

γγ) Μελέτες κοινωνικές.

δδ) Μελέτες μεταφορικών μέσων (χερσαίων, πλωτών, εναέριων).

εε) Ενεργειακές μελέτες (θερμοηλεκτρικές, υδροηλεκτρικές, πυρηνικές).

στστ) Μελέτες βιομηχανιών (προγραμματισμός – σχεδιασμός – λειτουργία).

ζζ) Χημικές μελέτες και έρευνες.

ηη) Χημικοτεχνικές μελέτες.

θθ) Μεταλλευτικές μελέτες και έρευνες.

ιι) Μελέτες και έρευνες γεωλογικές, υδρογεωλογικές και γεωφυσικές.

ιαια) Γεωτεχνικές μελέτες και έρευνες.

ιβιβ) Εδαφολογικές μελέτες και έρευνες.

ιγιγ) Μελέτες δασικές (διαχείριση δασών και ορεινών βοσκοτόπων, δασοτεχνική διευθέτηση ορεινών λεκανών χειμάρρων, αναδασώσεων, δασικών οδών και δασικών μεταφορικών εγκαταστάσεων).

ιδιδ) Στατικές μελέτες (μελέτες φερουσών κατασκευών κτιρίων και μεγάλων ή ειδικών τεχνικών έργων).

δ) 17% για μελέτη-επίβλεψη τοπογραφικών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται σε μελέτες τοπογραφίας (γεωδαιτικές, φωτογραμετρικές, χαρτογραφικές, κτηματογραφικές και τοπογραφικές).

ε) 60% για ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με τα έργα αυτά.

Στο καθαρό εισόδημα που προσδιορίζεται σύμφωνα με τα παραπάνω προστίθενται οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις καθώς και η αυτόματη υπερτίμηση του κεφαλαίου του ελεύθερου επαγγελματία.

Αν από τα βιβλία και τα στοιχεία του υπόχρεου προκύπτει ότι οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με το υπόλοιπο των ακαθάριστων αμοιβών (τεκμαρτές δαπάνες), που προκύπτουν από την εφαρμογή του συντελεστή, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προσαυξάνει τον συντελεστή αυτόν κατά 20%. Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ δαπανών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και τεκμαρτών δαπανών, κατά τα ανωτέρω, είναι ως ποσοστό 20% των τεκμαρτών δαπανών.

Τεκμαρτός προσδιορισμός του εισοδήματος

Ο φορολογικός νόμος προβλέπει και τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 50 του Ν. 2238/1994, αν ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον ΚΒΣ ή αυτά που τηρεί είναι ανεπαρκή ή ανακριβή, το ακαθάριστο εισόδημα και καθαρό εισόδημα προσδιορίζονται τεκμαρτώς. Ετσι:

* Για τον τεκμαρτό προσδιορισμό των ακαθάριστων αμοιβών λαμβάνονται υπόψη ο χρόνος και ο τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, ο τόπος που ασκείται αυτό, η ειδικότητα, ο επιστημονικός τίτλος, ο κύκλος των εργασιών, το ύψος της αμοιβής που εισπράττεται κατά περίπτωση, το προσωπικό το οποίο απασχολείται, τα μέσα που διαθέτονται, η πελατεία, το ύψος των επαγγελματικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επαγγελματική δραστηριότητα και απόδοση του φορολογουμένου.

* Για τον τεκμαρτό προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών οι ακαθάριστες αμοιβές πολλαπλασιάζονται με ειδικούς συντελεστές καθαρών αμοιβών ανάλογα με την κατηγορία του επαγγέλματος. Στις καθαρές αμοιβές που προσδιορίζονται με τεκμαρτό τρόπο προστίθενται:

­ Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις.

­ Η αυτόματη υπερτίμηση κεφαλαίου του ελεύθερου επαγγελματία.

­ Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεσθεί, εφόσον είχαν γίνει δεκτές από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.

­ Τα ποσά που έχουν υπαχθεί για φόρους, τέλη και εισφορές που είχαν καταβληθεί αχρεωστήτως, εφόσον είχαν γίνει δεκτά από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.

Ο τεκμαρτός προσδιορισμός του ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών εφαρμόζεται, σύμφωνα με τον νόμο, μόνο όταν ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν τηρεί βιβλία ή τα βιβλία που τηρεί έχουν κριθεί ανεπαρκή ή ανακριβή. Οπως θα εξηγηθεί πιο κάτω, ωστόσο ο τεκμαρτός ή εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση παράλληλα με τον λογιστικό προσδιορισμό.

Ο φορολογικός νόμος προβλέπει ότι για κάθε κατηγορία επαγγέλματος προβλέπεται ένας (μοναδικός) συντελεστής καθαρών αμοιβών, ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Οι συντελεστές καθαρών αμοιβών περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (16382/ΠΟΛ 371/29.12.1987 ΑΥΟ, Ε2570/ΠΟΛ 73/1988 ΑΥΟ). Οταν οι καθαρές αμοιβές προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, συντελεστής καθαρών αμοιβών λαμβάνεται αυτός που προκύπτει από τον λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών αυτών αμοιβών με την προϋπόθεση ότι είναι μεγαλύτερος από τον οικείο συντελεστή του πίνακα. Ο συντελεστής που προσδιορίζεται με αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα. Κατ’ εξαίρεση, στις ακαθάριστες αμοιβές των αρχιτεκτόνων και μηχανικών εφαρμόζονται οι συντελεστές που αναφέρθηκαν προηγουμένως. Σε περίπτωση που εκείνος που ασκεί ελευθέριο επάγγελμα δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται γι’ αυτόν από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή αυτά που τηρεί κρίνονται ανακριβή, ο συντελεστής καθαρών αμοιβών που εφαρμόζεται προσαυξάνεται κατά 40%. Αν από τα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος αποδεικνύεται ότι από γεγονότα ανώτερης βίας οι πραγματικές καθαρές αμοιβές είναι κατώτερες από αυτές που προσδιορίζονται με την εφαρμογή του συντελεστή, οι αμοιβές αυτές μπορεί να καθορίζονται με χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όμως κατώτερου από το μηδέν.

Ειδικά, για τις αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους και την ενέργεια πραγματογνωμοσύνης σχετικής με αυτά τα έργα, ο τεκμαρτός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματός τους γίνεται με εφαρμογή του συντελεστή, ο οποίος υπολογίζεται:

* Στο ποσό της συμβατικής αμοιβής για την εκπόνηση σχεδίων ή μελετών και επίβλεψη έργων του Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, δημόσιων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφελείας και των κοινωφελών ή θρησκευτικών ιδρυμάτων.

* Στο ποσό της νόμιμης αμοιβής για τις υπόλοιπες περιπτώσεις.

ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ – ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ (%)

Ιατροί γενικά:

­ Προσωπική εργασία 55

­ Με βοηθητικό προσωπικό 50

Οδοντίατροι:

­ Προσωπική εργασία 50

­ Με βοηθητικό προσωπικό 45

Κτηνίατροι 50

Δικηγόροι 50

Συμβολαιογράφοι 50

Αμισθοι υποθηκοφύλακες 50

Δικαστικοί επιμελητές 50

Χημικοί 50

Καθηγητές 55

Ηθοποιοί 40

Καλλιτέχνες ζωγράφοι ή γλύπτες ή χαράκτες ή σκιτσογράφοι 45

Μουσουργοί, συνθέτες, ενορχηστρωτές, στιχουργοί και συγγραφείς 45

Χορογράφοι 45

Οικονομολόγοι, ερευνητές, φορολογικοί σύμβουλοι 50

Ιδιοκτήτες ή διευθυντές φορολογικού ή λογιστικού γραφείου:

­ Προσωπική εργασία 55

­ Οργανωμένα γραφεία 50

Δασολόγοι 15

Ξεναγοί 55

Ειδικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος

Με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 7, του Ν. 2753/1999 αντικαταστάθηκε το άρθρο 51 του Ν. 2238/1994, το οποίο προέβλεπε τον προσδιορισμό του εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών με τα αντικειμενικά κριτήρια. Με τις ρυθμίσεις του νέου άρθρου προβλέπεται ειδικός, πολλαπλός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος των ελεύθερων επαγγελματιών. Ετσι ορίστηκε ότι το καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος ελεύθερου επαγγελματία που τηρεί βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το οποίο εξευρίσκεται λογιστικώς, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή επί των ακαθάριστων αμοιβών από την άσκηση του επαγγέλματος των μοναδικών συντελεστών καθαρών αμοιβών. Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για το συγκεκριμένο επάγγελμα μοναδικός συντελεστής, ως τέτοιος λαμβάνεται ο μέσος όρος των μοναδικών συντελεστών που ορίζονται στην απόφαση του υπουργού Οικονομικών. Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται όταν τα ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος υπερβαίνουν τα 40.000.000 δρχ.

Με βάση τα πιο πάνω, το καθαρό εισόδημα όλων των ελεύθερων επαγγελματιών προσδιορίζεται ταυτόχρονα λογιστικώς και εξωλογιστικώς. Το μεγαλύτερο εισόδημα που θα προκύψει από τις δύο αυτές μεθόδους θα υπαχθεί σε φόρο. Προϋπόθεση για την εφαρμογή και των δύο τρόπων προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος είναι τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης να μην υπερβαίνουν τα 40 εκατ. δρχ. Αν τα υπερβαίνουν εφαρμόζεται μόνο ο λογιστικός τρόπος.

Παράδειγμα: Εστω ξεναγός, ο οποίος κατά τη χρήση 1999 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 8.000.000 δρχ. και δαπάνες 3.000.000 δρχ. Ο συντελεστής καθαρής αμοιβής του ξεναγού είναι 55%.

Το καθαρό εισόδημά του το οποίο θα υπαχθεί σε φόρο θα υπολογισθεί ως εξής:

* Λογιστικός τρόπος: Ακαθάριστα έσοδα 8.000.000 δρχ. ­ δαπάνες 3.000.000 δρχ. = 5.000.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

* Εξωλογιστικός τρόπος: Ακαθάριστα έσοδα: 8.000.000 δρχ. Χ 55% = 4.400.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

Ο φορολογούμενος θα υπαχθεί σε φόρο για καθαρό εισόδημα 5.000.000 δρχ., γιατί αυτό είναι το μεγαλύτερο.

Ειδικά για τα ελευθέρια επαγγέλματα του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, ψυχολόγου, φυσιοθεραπευτή, οικονομολόγου, συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή, φοροτέχνη και αναλυτή προγραμματιστή, το καθαρό εισόδημα που προκύπτει λογιστικώς και εξωλογιστικώς δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ποσό του εισοδήματος που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό των σταθερών επαγγελματικών δαπανών τους με τον συντελεστή απόδοσης.

Το καθαρό εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση τις σταθερές επαγγελματικές δαπάνες δεν μπορεί να υπερβαίνει τα 10.000.000 δρχ.

Σταθερές δαπάνες

Οι σταθερές επαγγελματικές δαπάνες για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου αποτελούνται από το άθροισμα των δαπανών για δεδουλευμένα, καταβαλλόμενα ή τεκμαρτά μισθώματα, ηλεκτρικό ρεύμα, ύδρευση και τηλεφωνική επικοινωνία γενικά. Ειδικά για τους κτηνιάτρους, που διαθέτουν επαγγελματική εγκατάσταση, λαμβάνεται υπόψη ποσοστό 80% του καταβαλλόμενου ή τεκμαρτού μισθώματος. Αν ως επαγγελματική στέγη χρησιμοποιείται η κατοικία του φορολογουμένου, για τον υπολογισμό της δαπάνης του καταβαλλόμενου ή τεκμαρτού μισθώματος, προκειμένου για ιατρό, οδοντίατρο και ψυχολόγο, ως επιφάνεια λαμβάνονται υπόψη 40 τετραγωνικά μέτρα, ενώ για τους υπόλοιπους ελεύθερους επαγγελματίες λαμβάνονται υπόψη 20 τετραγωνικά μέτρα. Για τον υπολογισμό του τεκμαρτού μισθώματος εφαρμόζεται η μεθοδολογία που ακολουθείται για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος ιδιοκατοίκησης, ενώ για τον υπολογισμό των λοιπών σταθερών επαγγελματικών δαπανών της περίπτωσης αυτής λαμβάνεται υπόψη το 1/2 των δαπανών αυτών της κατοικίας του ελεύθερου επαγγελματία. Σε περίπτωση συστέγασης ελεύθερων επαγγελματιών στην ίδια επαγγελματική εγκατάσταση, οι βασικές επαγγελματικές δαπάνες επιμερίζονται ανάλογα με τον αριθμό των συστεγαζόμενων. Οταν ο φορολογούμενος αποκτά εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες και από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, το ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό των σταθερών επαγγελματικών δαπανών με τον συντελεστή απόδοσης περιορίζεται κατά ποσοστό 50%. Το άθροισμα όμως του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και του υπολοίπου, μετά τον περιορισμό αυτού του γινομένου, δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το συνολικό ποσό του γινομένου αυτού. Ειδικά για τους φυσιοθεραπευτές, οικονομολόγους, συμβούλους επιχειρήσεων, λογιστές ή φοροτέχνες και αναλυτές προγραμματιστές αν δηλώνουν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν διαθέτουν επαγγελματική εγκατάσταση, οι διατάξεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή. Το άθροισμα όμως του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το συνολικό ποσό του γινομένου των σταθερών επαγγελματικών δαπανών με τον συντελεστή απόδοσης.

Συντελεστής απόδοσης: Ο συντελεστής απόδοσης έχει ορισθεί ανάλογα με τα έτη άσκησης του επαγγέλματος ως εξής:

Ετη άσκησης επαγγέλματος – (Συντελεστής απόδοσης)

Πάνω από 4 ως 10 – (2,5)

Πάνω από 10 ως 15 – (3)

Πάνω από 15 ως 20 – (3,5)

Πάνω από 20 – (3)

Αν οι πιο πάνω ελεύθεροι επαγγελματίες πριν από την έναρξη του επαγγέλματος άσκησαν αυτό ως μισθωτοί ή με οποιαδήποτε άλλη σχέση εργασίας περισσότερο από μία δεκαετία, τότε για τον προσδιορισμό του συντελεστή απόδοσης στα έτη άσκησης του ελευθέριου επαγγέλματος προστίθεται μια δεκαετία.

Παράδειγμα: Εστω ο οδοντίατρος ο οποίος ασκεί το επάγγελμα 14 χρόνια. Εστω ότι κατά τη χρήση 1999 πραγματοποίησε ακαθάριστες αμοιβές 17.000.000 δρχ. και δαπάνες 10.000.000 δρχ. Από το σύνολο των δαπανών, 2.000.000 δρχ. δαπανήθηκαν για ενοίκιο, ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνία και ύδρευση.

Ο συντελεστής καθαρών αμοιβών του οδοντιάτρου είναι, εφόσον δεν απασχολεί βοηθητικό προσωπικό, 50%.

Το καθαρό εισόδημα το οποίο θα υπαχθεί σε φόρο θα προσδιορισθεί ως εξής:

* Λογιστικός τρόπος: Ακαθάριστες αμοιβές 17.000.000 δρχ. ­ δαπάνες 10.000.000 δρχ. = 7.000.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

* Εξωλογιστικός τρόπος: Ακαθάριστες αμοιβές 17.000.000 δρχ. Χ 50% = 8.500.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

* Τεκμαρτός τρόπος: Σταθερές επαγγελματικές δαπάνες 2.000.000 δρχ. Χ 3 = 6.000.000 δρχ.

Ο οδοντίατρος θα φορολογηθεί για το μεγαλύτερο εισόδημα των 8.500.000 δρχ. που έχει προκύψει εξωλογιστικώς.

Οι ιατροί: Ειδικά για τους ιατρούς, το προσδιοριζόμενο με βάση τις δαπάνες καθαρό εισόδημα προσαυξάνεται ανάλογα με την ειδικότητα, ως ακολούθως:

­ Κατά 40% για τους χειρουργούς όλων των ειδικοτήτων, εφόσον ασκούν χειρουργική ειδικότητα σε οποιοδήποτε νοσηλευτικό ίδρυμα και μαιευτήρες.

­ Κατά 15% για όλες τις άλλες κλινικές ειδικότητες ιατρών, καθώς και για τους ασκούντες ορθοδοντικές εργασίες.

Παράδειγμα: Εστω μαιευτήρας ασκεί το επάγγελμα 16 έτη σε μισθωμένο ιατρείο. Κατά τη χρήση 1999 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 26.000.000 δρχ. και οι συνολικές δαπάνες ανήλθαν σε 11.000.000 δρχ. Από το σύνολο αυτό των δαπανών κατέβαλε 4.000.000 δρχ. για ενοίκιο, ηλεκτρικό ρεύμα, ύδρευση και τηλεφωνία. Ο ιατρός απασχολεί βοηθητικό προσωπικό.

Ο μοναδικός συντελεστής για τον ιατρό που απασχολεί βοηθητικό προσωπικό είναι 50%.

Το καθαρό εισόδημα που θα υπαχθεί σε φόρο θα υπολογιστεί ως εξής:

* Λογιστικός τρόπος: Ακαθάριστες αμοιβές 26.000.000 δρχ. ­ δαπάνες 11.000.000 δρχ. = 15.000.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

* Εξωλογιστικός τρόπος: Ακαθάριστες αμοιβές 26.000.000 δρχ. Χ 50% = 13.000.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

* Τεκμαρτός τρόπος: Σταθερές επαγγελματικές δαπάνες 4.000.000 δρχ. Χ 3,5 = 14.000.000 δρχ. προσαύξηση κατά 40% = 19.600.000 δρχ. καθαρό εισόδημα.

Ο μαιευτήρας θα φορολογηθεί για καθαρό εισόδημα 19.600.000 δρχ., γιατί αυτό είναι το μεγαλύτερο. Εφόσον βέβαια αποδεχθεί τον τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος.

Καλλιτέχνες κέντρων διασκέδασης

Για τους καλλιτέχνες των κέντρων διασκέδασης διατηρήθηκε η παλαιά μεθοδολογία προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος. Ετσι, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 51 του Ν. 2238/1994, για τον καλλιτέχνη ή τραγουδιστή που παρέχει υπηρεσίες με σύμβαση μίσθωσης εργασίας ή ανεξάρτητων υπηρεσιών σε κέντρα διασκέδασης, αναψυκτήρια ή συναυλίες που δεν τηρεί ή τηρεί βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το άθροισμα του καθαρού εισοδήματος από παροχή ανεξάρτητων υπηρεσιών, που προσδιορίζεται λογιστικώς και αυτού από παροχή υπηρεσιών με σύμβαση μίσθωσης εργασίας, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό επαγγελματικής αμοιβής με τους συντελεστής εμφάνισης (ΣΕ), δισκογραφίας (ΣΔ) και προβολής (ΣΠ).

Ως επαγγελματική αμοιβή λαμβάνεται το ποσό των 3.300.000 δρχ., που ίσχυε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

Ως συντελεστής εμφάνισης ορίζεται η μονάδα προσαυξημένη με κλάσμα που έχει αριθμητή τον αριθμό των εμφανίσεων του καλλιτέχνη ή του τραγουδιστή στα κέντρα διασκέδασης, αναψυκτήρια ή συναυλίες και παρονομαστή τον αριθμό 330.

1 + (αριθμός εμφανίσεων / 330)

Ως συντελεστής δισκογραφίας ορίζεται η μονάδα προσαυξημένη με κλάσμα που έχει αριθμητή τον αριθμό των διατεθέντων στην αγορά δίσκων, κασετών και λοιπών συναφών, μειωμένου όμως κατά τον αριθμό 1.500 και παρονομαστή τον αριθμό 30.000.

1 +[ (αριθμός διατεθέντων δίσκων, κασετών και συναφών ­ 1.500) / 30.000]

Ως συντελεστής προβολής ορίζεται η μονάδα προσαυξημένη με κλάσμα που έχει αριθμητή το γινόμενο του αριθμού των εμφανίσεων στα κέντρα διασκέδασης, αναψυκτήρια ή συναυλίες, με τον αριθμό των διατεθέντων δίσκων, κασετών και λοιπών συναφών και παρονομαστή το διπλάσιο ποσό της επαγγελματικής αμοιβής, όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο αυτή.

1 + [(αριθμός εμφανίσεων Χ αριθμός διατεθέντων δίσκων και συναφών) / επαγγελματική αμοιβή Χ 2]

Ειδικότερα η εμφάνιση του καλλιτέχνη ή του τραγουδιστή σε:

αα) Κάθε συναυλία, προσμετράται με τρεις εμφανίσεις.

ββ) Σε συναυλίες για φιλανθρωπικούς, πολιτιστικούς, εθνικούς σκοπούς, η εμφάνισή του δεν λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεδειγμένα δεν αμείβεται για τη συμμετοχή του αυτή.

Ως αριθμός δίσκων, κασετών και λοιπών συναφών λαμβάνεται ο μέσος όρος αυτών που διατέθηκαν στην αγορά κατά το έτος φορολογίας και το αμέσως προηγούμενο έτος.

Εξαιρετικά, στις περιπτώσεις καλλιτεχνών ή τραγουδιστών των οποίων οι εμφανίσεις είναι ως 40 και ο αριθμός των διατεθέντων στην αγορά δίσκων, κασετών και λοιπών συναφών είναι ως 1.500, το καθαρό εισόδημα ισούται με την επαγγελματική αμοιβή.

Μη αποδοχή της τεκμαρτής μεθόδου

Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που υπάγονται στον ειδικό τρόπο προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος και οι καλλιτέχνες των κέντρων διασκέδασης έχουν τη δυνατότητα να μην αποδεχθούν τον ειδικό τρόπο προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος. Σε αυτή την περίπτωση υποχρεούνται με την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να συνυποβάλλουν και κατάσταση δήλωσης των περιουσιακών στοιχείων.

Ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινοπραξίες

Η μεθοδολογία προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος που αναφέρθηκε στα προηγούμενα, δηλαδή ο λογιστικός, εξωλογιστικός και ειδικός τρόπος προσδιορισμού αυτού του εισοδήματος εφαρμόζεται και στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, τις συμμετοχικές και τις κοινοπραξίες.

Στις πιο πάνω περιπτώσεις, αν η εταιρεία αποτελείται από δύο μέλη το ποσό του καθαρού εισοδήματος που προκύπτει με βάση τις σταθερές δαπάνες προσαυξάνεται κατά 60%, αν αποτελείται από περισσότερα μέλη προσαυξάνεται κατά 100%.

Οι δικηγόροι

Για τους δικηγόρους, και ειδικά για τη χρήση του 1999, διατηρείται η παλαιά μεθοδολογία προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματός τους. Δηλαδή το καθαρό εισόδημα που προκύπτει λογιστικώς δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το εισόδημα που προκύπτει με το αντικειμενικό σύστημα που ίσχυε.

Ως επαγγελματική αμοιβή για την εφαρμογή του συστήματος αυτού λαμβάνεται το ποσό των 2.500.000 δρχ., ως συντελεστής μισθωτικής αξίας το ποσοστό 8,5% και ως τιμή ζώνης αυτή που ίσχυε την 1.1.1995.

Από τη χρήση 2000 θα εφαρμοσθεί για τους δικηγόρους νέα μέθοδος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος.

Εξαιρέσεις: Ο ειδικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος δεν εφαρμόζεται:

* Αν το ατομικό επάγγελμα ασκείται από άτομα ηλικίας άνω των 65 ετών, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ασκούν το επάγγελμα για μια συνεχή δεκαετία πριν από τη συμπλήρωση αυτού του ορίου ηλικίας, καθώς και από άτομα που είναι τυφλοί ή ανάπηροι με ποσοστό αναπηρίας πάνω από 80%.

* Κατά τα τρία πρώτα έτη άσκησης του επαγγέλματος και εφόσον δεν έχουν περάσει 10 χρόνια από την απόκτηση του πτυχίου. Για τον υπολογισμό της τριετίας, ως πρώτο έτος θεωρείται το επόμενο εκείνου μέσα στο οποίο ο φορολογούμενος υπέβαλε για πρώτη φορά δήλωση έναρξης επαγγέλματος.