Με τις διατάξεις του άρθρου 32 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ορίζονται οι περιπτώσεις που το καθαρό εισόδημα των εμπορικών επιχειρήσεων προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με τη χρήση συντελεστών επί των ακαθαρίστων εσόδων.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου αυτού, η οποία ισχύει όπως το πρώτο εδάφιο αυτής αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 3091/2002, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία Α’ κατηγορίας του ΚΒΣ, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή και ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης, με ειδικούς κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους. Ετσι, σύμφωνα με τη διάταξη, εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος γίνεται στις εξής περιπτώσεις:
* Στις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α’ κατηγορίας του ΚΒΣ.
* Στις επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία.
* Στις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας από αυτήν που προβλέπει ο ΚΒΣ.
* Στις επιχειρήσεις που τηρούν ανακριβή και ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, εφόσον η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις.
* Ανακρίβεια βιβλίων Α’ κατηγορίας. Πότε τα βιβλία και στοιχεία των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας κρίνονται ανακριβή ή ανεπαρκή αναφέρθηκε στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 31 του ΚΦΕ. Τα βιβλία και στοιχεία της Α’ κατηγορίας κρίνονται ανακριβή σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 30 του ΚΒΣ, όταν ο επιτηδευματίας δεν καταχωρίζει ή καταχωρίζει ανακριβείς σε αυτά αγορές ή καταχωρίζει αγορές που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, όταν δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία ή εμφανίζει αθροιστικά λάθη. Προϋπόθεση για την ύπαρξη ανακρίβειας είναι οι πράξεις ή παραλείψεις αυτές να επηρεάζουν σημαντικά τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων της χρήσης στην οποία αναφέρονται ή να οφείλονται σε πρόθεση του υποχρέου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης.
Ακόμη τα βιβλία της Α’ κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος δεν διαφυλάσσει ή δεν επιδεικνύει στον τακτικό φορολογικό έλεγχο εντός τακτού εύλογου χρόνου τα τηρούμενα βιβλία ή νοθεύει τα φορολογικά στοιχεία.
* Εφαρμογή των μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 32 του ΚΦΕ, για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα δεν μπορεί να είναι ανώτερος από τα 3/5 του συντελεστή μεικτού κέρδους που έχει καθορίσει το υπουργείο Ανάπτυξης. Οταν το υπουργείο Ανάπτυξης αντί για συντελεστές μεικτού κέρδους έχει καθορίσει συντελεστές καθαρού κέρδους, δεν εφαρμόζονται οι συντελεστές καθαρού κέρδους του πίνακα αλλά οι συντελεστές καθαρού κέρδους του υπουργείου Ανάπτυξης.
* Εσοδα στα οποία δεν υπολογίζονται οι συντελεστές καθαρού κέρδους. Σύμφωνα με τη διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 32, οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους δεν εφαρμόζονται στα εξής ποσά:
* Στους τόκους από συναλλακτικές πράξεις, με εξαίρεση τους τόκους που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου 25 που αναφέρθηκαν στα προηγούμενα και οι οποίοι αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
* Στην αυτόματη υπερτίμηση κεφαλαίου της επιχείρησης.
* Στα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεστεί, εφόσον είχαν γίνει δεκτές από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.
* Στα ποσά που έχουν εισπραχθεί από φόρους, τέλη και εισφορές της επιχείρησης, εφόσον είχαν καταβληθεί αχρεωστήτως και είχαν γίνει δεκτά από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό του φορολογούμενου εισοδήματος.
Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 32, τα πιο πάνω ποσά εσόδων προστίθενται στα καθαρά κέρδη της επιχείρησης τα οποία έχουν προκύψει με την εφαρμογή των μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους.
* Προσαύξηση των συντελεστών καθαρού κέρδους. Για τις επιχειρήσεις για τις οποίες τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή, καθώς και για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν τα βιβλία που προβλέπονται για αυτές από τον ΚΒΣ, στα οποία καταχωρίζονται πρωτογενώς οι συναλλαγές, ή τηρούν βιβλία κατώτερης κατηγορίας από εκείνα που ορίζονται στον ίδιο κώδικα, οι συντελεστές καθαρού κέρδους προσαυξάνονται κατά 50%.
* Βιβλία στα οποία καταχωρίζονται πρωτογενώς συναλλαγές. Η διοίκηση με το υπ’ αριθμ. 1019975/1125/ΔΕ-Α/ΠΟΛ. 1074/2002 έγγραφό της έχει δεχθεί ότι ως βιβλία στα οποία καταχωρίζονται πρωτογενώς οι συναλλαγές νοούνται αυτά στα οποία διενεργούνται πρωτογενώς εγγραφές βάσει των εκδοθέντων ή ληφθέντων δικαιολογητικών, οι οποίες απεικονίζουν συναλλαγές της επιχείρησης. Τέτοια βιβλία, για παράδειγμα, είναι τα βιβλία αγορών, εσόδων – εξόδων, τα βοηθητικά ή αναλυτικά ημερολόγια στην περίπτωση τήρησης των βιβλίων κατά το κλασικό ή συγκεντρωτικό σύστημα, αντίστοιχα, το γενικό ημερολόγιο κτλ.
Αντίθετα, βιβλία όπως το βιβλίο απογραφών – ισολογισμών, το βιβλίο αποθήκης, παραγωγής – κοστολογίου, το γενικό ημερολόγιο, επί τήρησης των βιβλίων κατά το κλασικό σύστημα, το συγκεντρωτικό ημερολόγιο, επί τήρησης των βιβλίων κατά το συγκεντρωτικό σύστημα, το γενικό και τα αναλυτικά καθολικά κτλ. δεν εμπίπτουν στην έννοια των βιβλίων όπου καταχωρίζονται πρωτογενώς συναλλαγές.
* Διπλασιασμός του ποσοστού προσαύξησης των συντελεστών καθαρού κέρδους. Το ποσοστό 50% προσαύξησης των συντελεστών καθαρού κέρδους που αναφέρθηκε πιο πάνω διπλασιάζεται εφόσον η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων οφείλεται σε έναν τουλάχιστον από τους πιο κάτω λόγους:
* Στην έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, στη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την ποσότητα ή την αξία, ή στη νόθευση αυτών.
* Εννοια εικονικού στοιχείου: Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο, ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια ΔΟΥ, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση.
Εικονικό είναι ακόμη το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή.
Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.
* Εννοια πλαστών στοιχείων: Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, πλαστό θεωρείται το στοιχείο το οποίο έχει διατρηθεί ή έχει σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωριστεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.
Πλαστό θεωρείται ακόμη το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή του αντιτύπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.
Το ποσοστό προσαύξησης 50% των μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους διπλασιάζεται ακόμη στις εξής περιπτώσεις:
* Οταν έχουν διαπραχθεί μέσα στην ίδια χρήση περισσότερες της μιας παραβάσεις μη έκδοσης του προβλεπόμενου από τον ΚΒΣ στοιχείου αξίας ή διακίνησης αγαθών, γεγονός που διαπιστώνεται από διαφορετικούς ελέγχους. Αν διακινούνται αγαθά χωρίς το προβλεπόμενο συνοδευτικό στοιχείο, ακόμη και αν αυτό έχει εκδοθεί, θεωρείται ότι δεν εκδόθηκε.
* Οταν δεν έχουν διαφυλαχθεί ή δεν έχουν επιδειχθεί στον τακτικό φορολογικό έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία.
* Οταν έχει γίνει απόκρυψη φορολογητέας ύλης που υπερβαίνει το 5% της δηλωθείσης και σε ποσό 2.950 ευρώ.
Ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους διπλασιάζεται στις περιπτώσεις που διαπιστώθηκε η χωρίς άδεια της αρμόδιας φορολογικής αρχής άσκηση επιτηδεύματος ή η άσκηση αυτού σε διεύθυνση που δεν δηλώθηκε ή έχει γίνει αλλοίωση των δεδομένων της φορολογικής ταμειακής μηχανής.
* Συντελεστής καθαρού κέρδους επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας. Με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παρ. 2 του άρθρου 32 του ΚΦΕ ορίζεται ότι σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας συγκρίνεται ο συντελεστής που προκύπτει από τον λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με τον συντελεστή που έχει οριστεί από τους πίνακες και εφαρμόζεται ο μεγαλύτερος συντελεστής, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβαίνει το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα.
Εφόσον τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν με την πιο πάνω διαδικασία υπολείπονται των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται λογιστικά από τον φορολογικό έλεγχο, ως καθαρά κέρδη υποκείμενα σε φόρο λαμβάνονται τα λογιστικώς προσδιοριζόμενα, ανεξάρτητα αν αυτά αντιστοιχούν σε συντελεστή ανώτερο του διπλασίου του οικείου συντελεστή.
Σε κάθε περίπτωση ο συντελεστής καθαρού κέρδους που τελικά εφαρμόζεται ή αντιστοιχεί στα τελικώς προσδιοριζόμενα καθαρά κέρδη δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το 85%.
